Tributación de una herencia condicionada a que el heredero, residente en España, cambie su residencia a Italia como requisito para adquirir la herencia

HERENCIAS CONDICIONADAS

ISD. La DGT responde en esta consulta sobre la tributación de una herencia condicionada a que el heredero, residente en España, cambie su residencia a Italia como requisito para adquirir la herencia: declaración inicial obligatoria y devengo diferido al cumplimiento de la condición.

Fecha: 02/01/2025

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V0005-25 de 02/01/2025

HECHOS

• El consultante, ciudadano italiano residente en España, se encuentra ante la planificación sucesoria de su padre, también italiano y residente en Italia.
• El padre desea garantizar que su hijo o sus herederos regresen a residir en Italia, estableciendo en su testamento una condición suspensiva: el consultante solo podrá recibir su porción hereditaria si él o sus herederos residen de forma continuada en Italia durante dos años. Hasta que esta condición no se cumpla, el consultante no podrá adquirir los bienes o derechos incluidos en la herencia.
• Ante el inminente fallecimiento del padre, el consultante desea saber cómo afectará esta condición a su tributación en España.

CUESTIÓN PLANTEADA

• El consultante solicita aclaración sobre cómo debe tributar en España en caso de fallecimiento de su padre, teniendo en cuenta que la adquisición de la herencia está condicionada y él es residente fiscal en España.

RESPUESTA DE LA DGT

La DGT analiza la consulta aplicando la normativa del ISD y concluye que el consultante deberá cumplir con las obligaciones fiscales siguiendo estos criterios:

1. Declaración obligatoria tras el fallecimiento

• Aunque la herencia está condicionada, el consultante debe presentar la declaración del ISD dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, de acuerdo con los artículos 6 y 67 del RISD.
• Esta declaración se realiza por obligación personal, dado que el consultante es residente fiscal en España en el momento del fallecimiento.

2. Devengo del impuesto al cumplir la condición

• Según los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, el impuesto no se devenga hasta que la condición suspensiva se cumpla, es decir, cuando el consultante o sus herederos hayan residido en Italia por el período exigido.
• En ese momento, deberá presentarse una autoliquidación complementaria, donde se actualizará el valor de los bienes y se calculará la cuota tributaria definitiva.

3. Determinación de la obligación tributaria

• En la autoliquidación complementaria, si el consultante ya no es residente en España, tributará por obligación real únicamente por los bienes situados en territorio español.
• Se aplicarán los coeficientes del artículo 22 de la LISD teniendo en cuenta el patrimonio preexistente en la fecha del devengo y se excluirán los bienes situados fuera de España.

4. Principios jurídicos aplicados

• Jerarquía normativa y especialidad normativa: La DGT recuerda que, en caso de conflicto entre normas generales y especiales, debe prevalecer la norma especial (LISD) sobre la general (LGT), siempre que regule el supuesto concreto.
• Principio de legalidad tributaria: Solo una ley puede determinar los elementos esenciales del tributo, por lo que el reglamento (RISD) actúa únicamente como complemento de la ley.

ARTÍCULOS:

Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD)

Art. 6 – Obligación personal: Establece que los residentes tributan por todos los bienes heredados, estén donde estén.

Art. 7 – Obligación real: Aplica a los no residentes por bienes situados en España.

Art. 24.3 – Devengo diferido: Fija que la adquisición se entiende realizada cuando desaparece la limitación (condición suspensiva).

Art. 22 – Coeficientes multiplicadores: Determina los coeficientes aplicables en función del parentesco y patrimonio preexistente.

Real Decreto 1629/1991, Reglamento del ISD (RISD)

Art. 47.3 – Devengo y valoración: Precisa que la valoración de bienes y tipos de gravamen se determinan cuando desaparece la limitación.

Art. 67 – Plazo de declaración: Establece seis meses desde el fallecimiento para presentar la declaración.

Art. 87 – Autoliquidación complementaria: Regula la presentación de autoliquidaciones tras el cumplimiento de la condición.

Ley 58/2003, General Tributaria (LGT)

Art. 21 – Devengo y exigibilidad: Define el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria.

Art. 8.a) – Principio de legalidad: Obliga a que la configuración de elementos esenciales del tributo se establezca por ley.

JURISPRUDENCIA Y CONSULTAS RELACIONADAS

Consulta Vinculante V1727-22 (7 de julio de 2022): Aclara los plazos y obligaciones formales en situaciones similares de herencias sujetas a condiciones suspensivas.

Sentencia del Tribunal Supremo (STS 131/1998, de 16 de enero): Refuerza el principio de especialidad normativa, aplicable cuando una ley específica regula el supuesto de hecho.