Aplicación del IRNR a la totalidad de los rendimientos laborales de un piloto residente en Francia

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

IRNR. PILOTO. El TEAC reafirma la aplicación del IRNR a la totalidad de los rendimientos laborales de un piloto residente en Francia al considerar a la entidad española como empleador material

La clave radica en que las rentas del trabajo pueden ser gravadas en el Estado donde se sitúe la sede de dirección efectiva del empleador, conforme al artículo 15.3 del CDI entre España y Francia.

Fecha:  31/03/2025

Fuente:  web  de la AEAT

Enlace:  Resolución del TEAC de 31/03/2025

Antecedentes y hechos

• • En el ejercicio 2019, el contribuyente, con residencia fiscal en Francia, presentó una autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (modelo 210), solicitando la devolución de retenciones por rendimientos del trabajo satisfechos por la sociedad española XZ-TW SL. Alegó que el verdadero empleador era la entidad noruega XZ-LM SAS, carente de establecimiento permanente en España, y que por tanto solo debería tributar por la parte del salario vinculada a servicios prestados en territorio español.
  • La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT), tras requerir documentación adicional y realizar actuaciones de comprobación limitada, concluyó que XZ-TW SL, entidad residente en España con objeto social consistente en el transporte aéreo de pasajeros, ostentaba la condición de verdadero empleador. En consecuencia, procedió a dictar liquidación provisional en la que reconocía parcialmente la devolución, pero sometía a tributación el total de los rendimientos.
  • Disconforme con dicha determinación, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC, invocando el artículo 13.1.c) del TRLIRNR y la doctrina administrativa vertida en las consultas vinculantes V1204-16 y V1205-16 de la DGT, al considerar que los servicios se prestaron bajo dependencia de la entidad noruega.

Fallo del Tribunal

• • El Tribunal Económico-Administrativo Central desestima la reclamación interpuesta y ratifica la liquidación provisional practicada por la ONGT, declarando que XZ-TW SL ostenta la doble condición de empleador formal y material, por lo que los rendimientos percibidos están íntegramente sujetos a tributación en España conforme al IRNR.

Fundamentos jurídicos del fallo

 1. Aplicación del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia:

El artículo 15.3 del CDI establece que las remuneraciones obtenidas por un empleo ejercido a bordo de aeronaves en tráfico internacional pueden ser gravadas en el Estado donde radique la sede de dirección efectiva del empleador. Al constatarse que dicha sede corresponde a la entidad española, se atribuye a España la potestad tributaria.

 2. Normativa interna aplicable:

El artículo 13.1.c.3º) del TRLIRNR contempla como rentas obtenidas en territorio español aquellas satisfechas por entidades residentes por empleo ejercido en aeronaves en tráfico internacional, salvo prueba de que el trabajo se haya realizado íntegramente en el extranjero y gravado por un impuesto de carácter personal, lo que no fue acreditado por el reclamante.

 3. Insuficiencia probatoria:

El contribuyente no acreditó los indicios recogidos en los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE para desvirtuar la presunción de veracidad del empleador formal. La documentación aportada no permite concluir que la entidad noruega impartiera órdenes directas, organizara el trabajo ni asumiera la condición efectiva de empleador.

 4. Doctrina reiterada del TEAC:

Se remite a la resolución de 29 de mayo de 2023 (RG 3798-2020), en la que, bajo un supuesto fáctico análogo, se concluyó que la relación laboral se mantenía íntegramente con la entidad española del grupo.

Artículos

• Artículo 15 del CDI España-Francia: Atribuye potestad tributaria al Estado de residencia del empleador para gravar rendimientos del trabajo desarrollados a bordo de aeronaves en tráfico internacional.
• Artículo 13.1.c.3º) TRLIRNR: Determina la sujeción al IRNR de las remuneraciones satisfechas por entidades residentes por empleos en aeronaves.
• Artículo 105 LGT: Imputa al obligado tributario la carga de probar los hechos constitutivos de su derecho.
• Artículo 239.4 LGT: Regula los supuestos de inadmisibilidad de reclamaciones ante los tribunales económico-administrativos.