La Audiencia Nacional impide a la AEAT apartarse, en el IRPF, del valor asumido en la liquidación definitiva del ISD

VALOR UTILIZADO EN ISD

IRPF/ISD.  La Audiencia Nacional impide a la AEAT apartarse, en el IRPF, del valor asumido en la liquidación definitiva del ISD cuando esa liquidación ya cerró la valoración del bien donado

La Audiencia Nacional refuerza el principio de unicidad del valor entre impuestos y declara que la Administración no puede fijar en el IRPF un valor distinto al ya asumido en una liquidación definitiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Fecha:  10/12/2025               Fuente:  web del Poder Judicial             Enlace:  Sentencia de la AN de 10/12/2025

SÍNTESIS: La Audiencia Nacional establece que, cuando una transmisión lucrativa ya ha sido objeto de liquidación definitiva en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), la Administración tributaria debe respetar ese valor al calcular la ganancia patrimonial en el IRPF derivada de la misma operación.

En el caso analizado, la AEAT regularizó el IRPF de una contribuyente por la donación de participaciones sociales, utilizando un valor de transmisión distinto al considerado en la liquidación definitiva del ISD. La Sala anula la liquidación al entender que la liquidación definitiva del ISD implica la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria, incluido el valor de los bienes transmitidos, por lo que la Administración no puede apartarse posteriormente de ese valor.

La sentencia refuerza el principio de unicidad del valor entre tributos conectados (ISD e IRPF), en línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para evitar valoraciones contradictorias de un mismo bien por distintas Administraciones.

HECHOS

• • La contribuyente donó a su madre, el 15 de julio de 2013, la nuda propiedad de 107.109 participaciones de NEW WINDS GROUP, S.L. y 4.640 participaciones de SAREY INVESTMENTS, S.L.. En la escritura de donación se aplicó la bonificación/reducción del 99 % en el ISD prevista por la normativa madrileña, y la donataria la reflejó en su autoliquidación. Por su parte, la donante, en su IRPF de 2013, declaró la existencia de las transmisiones, pero no consignó valores de transmisión ni de adquisición, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial.
  • Posteriormente, la Inspección de la Comunidad de Madrid comprobó el ISD de la donataria y regularizó la operación, concluyendo que la reducción aplicada era improcedente porque el beneficio del artículo 20.6 LISD no alcanzaba a una donación hecha a favor de la madre de la transmitente. Esa comprobación terminó en liquidación definitiva del ISD.
  • A continuación, la AEAT inició comprobación respecto del IRPF 2013 de la donante. Hacienda entendió que, si en el ISD había resultado improcedente la reducción, tampoco procedía en el IRPF de la donante la no sujeción o exoneración del artículo 33.3.c) LIRPF. A partir de ahí, regularizó la ganancia patrimonial utilizando como valor de transmisión no el valor que había quedado reflejado en la liquidación definitiva del ISD, sino un valor calculado por la propia AEAT a partir de los fondos propios contables de las sociedades según los últimos balances cerrados antes de la donación.
  • La controversia jurídica queda así delimitada: si, para calcular la ganancia patrimonial en el IRPF derivada de una donación, la AEAT debía respetar el valor utilizado en la liquidación definitiva del ISD o podía sustituirlo por otro valor obtenido por sus propios criterios de comprobación.
  • La contribuyente sostuvo que, al haberse dictado una liquidación definitiva del ISD en la que quedó cerrada la tributación de la donación, el valor empleado en ese impuesto debía respetarse también en el IRPF para cuantificar la posterior ganancia patrimonial.
  • La Administración, en cambio, sostuvo que no había existido una comprobación de valores “en sentido estricto” en sede del ISD y que, por ello, no quedaba vinculada por el valor declarado o asumido allí, pudiendo fijar para el IRPF un valor distinto de transmisión.

FALLO DEL TRIBUNAL

• • La Audiencia Nacional estima el recurso contencioso-administrativo, anula la resolución del TEAC y deja sin efecto tanto la liquidación de IRPF como la sanción impuesta, con condena en costas a la Administración.
  • El fallo parte de una idea central: la regularización del IRPF debió tomar como punto de partida el valor utilizado en la liquidación definitiva del ISD, porque dicha liquidación definitiva comportaba la comprobación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, incluido el valor de los bienes donados.

Fundamentos jurídicos de la decisión

A. El artículo 36 LIRPF remite al valor resultante de las normas del ISD

• • La Sala recuerda que el artículo 36 LIRPF, en transmisiones lucrativas, ordena tomar como importe real de los valores respectivos los que resulten de la aplicación de las normas del ISD, con el límite del valor de mercado. Por tanto, en una donación, el valor relevante para el IRPF no puede desligarse arbitrariamente del marco valorativo propio del ISD.

B. Principio de unicidad del valor y prevalencia sobre la estanqueidad tributaria

• • La sentencia invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha afirmado el principio de unicidad del valor, de modo que la valoración administrativa realizada en relación con el ISD debe vincular a efectos del IRPF cuando ambos tributos recaen sobre la misma operación o el mismo bien. La Sala cita, entre otras, las SSTS de 18 de junio de 2012, 9 de diciembre de 2013 y 21 de diciembre de 2015.
  • La idea de fondo es evitar que distintas Administraciones tributarias atribuyan valores distintos al mismo bien en relación con impuestos conectados entre sí, generando incoherencia e inseguridad jurídica.

 C. Hubo liquidación definitiva del ISD, y eso implica comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria

• • La Administración defendía que no hubo un procedimiento específico de comprobación de valores. La Audiencia Nacional responde que eso no es decisivo: lo relevante es que el procedimiento del ISD terminó con una liquidación definitiva, y conforme al artículo 101 LGT, las liquidaciones definitivas dictadas en un procedimiento inspector suponen comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
  • Entre esos elementos se encuentra necesariamente el valor de los bienes donados, porque integra la base imponible del ISD. En consecuencia, aunque no se hubiese tramitado un expediente autónomo de comprobación de valores, la liquidación definitiva del ISD implicaba que la Administración autonómica había asumido, comprobado o aceptado ese valor dentro del procedimiento liquidatorio.

D. Si la Administración no alteró el valor declarado en el ISD, ese valor quedó validado a efectos del sistema tributario

• • La Sala añade un razonamiento importante: si el valor determinado por la Administración hubiera sido distinto del declarado, el artículo 134.3 LGT exigía comunicar una propuesta de valoración motivada. Como no hubo tal alteración ni notificación específica de cambio de valor, ello refuerza la idea de que el valor declarado fue aceptado en la liquidación definitiva del ISD.
  • Por tanto, la AEAT no podía, en un momento posterior y en sede de IRPF, reconstruir ex novo el valor de transmisión con base en los fondos propios contables y apartarse del valor ya asumido en el ISD.

 E. Consecuencia arrastrada sobre la sanción

• • Una vez anulada la liquidación, la sanción queda sin sustento fáctico y jurídico. La Sala la anula sin necesidad de entrar en el resto de alegaciones subsidiarias de la demanda sobre la corrección de la valoración o sobre el supuesto incumplimiento del deber de declarar la alteración patrimonial.

Artículos caso

• Artículo 36 de la Ley 35/2006, del IRPF. Se aplica porque regula específicamente las transmisiones lucrativas en el IRPF. La sentencia lo utiliza para afirmar que, cuando la transmisión es gratuita, el importe real de los valores debe tomarse de las normas del ISD, sin exceder del valor de mercado. Es el precepto que conecta directamente el valor del ISD con el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF.
• Artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, del IRPF. Se aplica porque la AEAT basó su regularización en la improcedencia de la exclusión de gravamen o neutralidad pretendida por la donante en el IRPF. La Inspección consideró que, al no cumplirse en el ISD los requisitos del régimen favorable, tampoco podía operar en el IRPF la regla de no sometimiento prevista para determinadas transmisiones lucrativas de empresas o participaciones.
• Artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se aplica porque fue la norma cuya inaplicación a la donación controvertida provocó la regularización inicial del ISD. La liquidación del ISD consideró improcedente la reducción por tratarse de una donación a favor de la madre, fuera del ámbito subjetivo exigido por el precepto. Ese dato es el punto de partida del posterior conflicto en el IRPF.
• Artículo 9 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se aplica porque define la base imponible del ISD y, por tanto, integra el valor de los bienes y derechos transmitidos. La Audiencia Nacional lo menciona para sostener que el valor de los bienes donados forma parte de los elementos esenciales que debieron quedar comprendidos en la liquidación definitiva del ISD.
• Artículo 101 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Es uno de los preceptos decisivos del caso. La Sala lo aplica para afirmar que una liquidación definitiva comporta la comprobación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria. Sobre esa base concluye que el valor de los bienes donados ya quedó comprendido en la liquidación definitiva del ISD y debía respetarse después en el IRPF.
• Artículo 134.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se aplica porque regula el procedimiento de comprobación de valores y permite que la valoración se produzca en el propio procedimiento liquidatorio. La sentencia lo utiliza para explicar que la inexistencia de un expediente separado de comprobación de valores no impide considerar que el valor haya sido comprobado o asumido dentro del procedimiento que terminó en liquidación definitiva del ISD.
• Artículo 134.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se aplica porque impone la notificación de una propuesta de valoración motivada cuando la Administración fija un valor distinto del declarado. La Audiencia Nacional se apoya en este artículo para razonar que, al no haberse comunicado una alteración del valor declarado en el ISD, debe entenderse que ese valor fue aceptado o validado por la Administración autonómica.

Referencias a otras sentencias sobre la misma cuestión

La propia sentencia recoge y utiliza precedentes relevantes en la misma línea:

• STS de 18 de junio de 2012 (RC 224/2009). La cita como exponente de la jurisprudencia que afirma el principio de unicidad del valor entre tributos conectados.
• STS de 9 de diciembre de 2013 (RC 5712/2011). Reafirma la idea de que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria debe vincular a las demás Administraciones competentes en relación con ISD e IRPF.
• STS de 21 de diciembre de 2015 (RC 2068/2014). Es la referencia más expresiva del criterio acogido por la Audiencia Nacional. La sentencia reproduce el razonamiento según el cual resulta razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria vincule respecto de ambos tributos.
• SAN de 16 de septiembre de 2021 (rec. 125/2020). La Sala la cita como antecedente propio en un supuesto referido al valor de adquisición, pero considera que su razonamiento es igualmente trasladable al valor de transmisión en las donaciones.
• SAN de 3 de febrero de 2021 (rec. 447/2017). Se menciona para señalar que, cuando la Administración no modifica el valor declarado en el ISD mediante los procedimientos legalmente previstos, a efectos del IRPF debe tomarse en consideración ese valor declarado.
• SAN de 1 de febrero de 2018 (rec. 51/2016). Se cita como supuesto distinto y matizador: cuando no ha existido posibilidad real de comprobación administrativa del valor declarado en el ISD —por ejemplo, por presentación extemporánea una vez prescrito el tributo— no puede hablarse propiamente de valor declarado a efectos liquidatorios con eficacia vinculante posterior. Es, por tanto, un precedente que actúa como excepción o límite, no en sentido contrario frontal, a la solución del caso.