VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
IS. REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA. El TEAC reconoce el derecho del contribuyente a rectificar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio siguiente cuando la Inspección incrementa las existencias finales del ejercicio anterior
La regularización inspectora de existencias finales debe proyectarse automáticamente sobre las existencias iniciales del ejercicio siguiente para evitar la doble imposición y garantizar una íntegra regularización tributaria.
Fecha: 25/03/2026 Fuente: web de la AEAT Enlace: Sentencia del TS de 25/03/2026
SÍNTESIS: El TEAC establece que, cuando la Inspección incrementa el valor de las existencias finales de un ejercicio, el contribuyente puede rectificar la autoliquidación del ejercicio siguiente para ajustar las existencias iniciales.
El Tribunal rechaza la tesis de la AEAT basada en la corrección contable de errores y prioriza el principio de íntegra regularización y la prohibición de doble imposición, al entender que las existencias finales de un ejercicio deben coincidir necesariamente con las iniciales del siguiente.
Esta resolución refuerza la obligación de la Administración de reconocer también los efectos favorables para el contribuyente derivados de sus propias regularizaciones.
HECHOS QUE TRAEN CAUSA EN EL ASUNTO
- La sociedad inspeccionada se dedicaba a la fabricación y venta de jamones de distintas calidades, pero inventariaba todas las existencias a precio único, sin distinguir entre jamón de bellota y de cebo. En una inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades 2014 y 2015, concluida con acta con acuerdo de 18 de octubre de 2019, la Inspección recalculó las unidades y el coste atribuible a cada tipo de jamón y elevó el valor de las existencias finales a 31 de diciembre de 2015. Ese incremento provocó un ajuste positivo en la base imponible del IS 2015 y una cuota a ingresar.
- A partir de esa regularización, la entidad presentó el 23 de enero de 2020 una solicitud de rectificación de su autoliquidación del IS 2016. Su tesis era sencilla: si las existencias finales de 2015 habían sido elevadas por la Inspección, ese mismo importe debía proyectarse como existencias iniciales de 2016, lo que incrementaba el gasto por consumo de existencias en 2016 y reducía la base imponible de ese ejercicio.
- Hacienda rechazó la rectificación. Sostuvo que no procedía un traslado automático al ejercicio 2016, porque el mayor gasto solo sería fiscalmente deducible si se hubiera contabilizado correctamente; y, al tratarse de un error contable de ejercicios anteriores, la corrección debía sujetarse a la NRV 22.ª del Plan General de Contabilidad, con reflejo en reservas en el ejercicio en que se detectó el error, no mediante la rectificación del IS 2016. Sobre esa base, la AEAT defendía que la eventual incidencia fiscal debía producirse en 2019, no en 2016.
- El TEAR de Castilla y León estimó la reclamación del contribuyente. Entendió que la rectificación del valor de las existencias finales de 2015 debía trasladarse de forma inmediata a las existencias iniciales de 2016, anuló la desestimación de la solicitud de rectificación y reconoció el derecho a la devolución que procediera.
- Frente a ello, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el TEAC.
FALLO DEL TRIBUNAL
El TEAC desestima el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de la AEAT y fija el siguiente criterio:
- cuando la Inspección incremente el valor de las existencias finales al cierre de un período impositivo, el contribuyente tiene derecho a instar la rectificación de la autoliquidación del período siguiente para ajustar las existencias iniciales de ese ejercicio al valor de las existencias finales del ejercicio anterior calculado por la Inspección.
En la práctica, el Tribunal confirma que la corrección favorable al contribuyente debe proyectarse en el IS 2016, y no diferirse al ejercicio en que se detectó el error contable.
Fundamentos:
El TEAC apoya su decisión en varios argumentos jurídicos.
- El primero es un argumento de coherencia económica y contable de la variación de existencias. Las existencias finales de un ejercicio son, necesariamente, las existencias iniciales del siguiente. Por tanto, si la Inspección corrige al alza las existencias finales de 2015, no puede negarse el reflejo de esa misma magnitud en las existencias iniciales de 2016. La propia resolución explica la mecánica contable de la variación de existencias y cómo esa variación incide directamente en el resultado contable y, por extensión, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
- El segundo es que el ajuste practicado por la Inspección en 2015 tuvo, en realidad, una incidencia puramente fiscal o extracontable. Según el TEAC, no resulta coherente que la Administración utilice un ajuste fiscal para incrementar la base imponible en 2015 y, sin embargo, pretenda que la neutralización de ese ajuste en el ejercicio siguiente solo pueda hacerse por la vía de la corrección contable de errores del PGC. Si la Administración regularizó a través de un ajuste fiscal, la reversión del exceso de gravamen debe poder realizarse también en sede fiscal, mediante la rectificación del ejercicio siguiente.
- El tercer fundamento es la prohibición de la doble imposición y del enriquecimiento injusto de la Administración. El TEAC subraya que, de no admitirse la rectificación de 2016, el contribuyente soportaría una sobreimposición: pagaría más en 2015 por el incremento de existencias finales y también tributaría de más en 2016 por haber partido de unas existencias iniciales inferiores a las que la propia Inspección había considerado correctas. Esa duplicidad debe evitarse en el marco de una regularización íntegra.
- El cuarto argumento es precisamente el principio de íntegra regularización. Para el TEAC, la Administración está obligada a tener en cuenta no solo los ajustes desfavorables al contribuyente, sino también los que le benefician cuando se derivan de la misma regularización. De ahí que, una vez fijadas por la Inspección las existencias finales de 2015, la Administración no pudiera desestimar la rectificación del IS 2016.
- El quinto es que la AEAT invocó de forma improcedente la NRV 22.ª del PGC y la doctrina sobre errores contables detectados con posterioridad. El TEAC admite que existió un error en la valoración originaria, pero considera que esa normativa no puede utilizarse aquí para negar la proyección inmediata de la regularización inspectora al ejercicio siguiente. La razón es que los precedentes citados por la AEAT trataban supuestos distintos, en los que era el propio contribuyente quien detectaba y corregía el error, no casos en los que la Administración ya había regularizado el ejercicio anterior con efectos fiscales directos.
Artículos
- Artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Se aplica porque el TEAC parte de que la base imponible, en estimación directa, se determina corrigiendo el resultado contable. Esto es esencial para explicar por qué la variación de existencias afecta de forma directa a la tributación del ejercicio.
- Artículo 11.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Se aplica porque la AEAT basó su recurso en el principio de inscripción contable y en la imputación temporal de gastos, defendiendo que el mayor gasto solo podría deducirse en el ejercicio en que se contabilizara. El TEAC examina ese precepto, pero concluye que no impide la rectificación del ejercicio siguiente en este caso.
- Artículo 131 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Aunque el desarrollo más explícito aparece en la resolución del TEAR reproducida por el TEAC, este precepto es relevante porque sirve para sostener que la Administración puede aplicar las normas de determinación de la base imponible y corregir el resultado contable declarado a efectos fiscales. Refuerza la idea de que la regularización de existencias no es un fenómeno aislado del ejercicio siguiente.
- Artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se aplica porque el cauce utilizado por el contribuyente fue precisamente la solicitud de rectificación de su autoliquidación del IS 2016. La resolución reconoce que ese es el mecanismo procedente para corregir el exceso de tributación generado por la regularización inspectora del ejercicio previo.
- Artículo 221.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se menciona en la doctrina previa del TEAC sobre devolución de ingresos indebidos cuando una regularización puede originar un doble pago o una duplicidad material de gravamen. En este asunto actúa como soporte del razonamiento sobre la necesidad de neutralizar el exceso de ingreso.
- Artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se aplica por ser el precepto regulador del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que es el procedimiento resuelto por el TEAC.
- Artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, Reglamento general de revisión en vía administrativa. Se cita en los precedentes del TEAC para articular la ejecución de resoluciones cuando debe reducirse el importe exigible o reconocerse la devolución correspondiente por el exceso de ingreso derivado de regularizaciones conectadas entre ejercicios.
- Norma de Registro y Valoración 22.ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007. Es la norma en la que la AEAT apoyaba su tesis: al existir un error contable, la subsanación debía llevarse a reservas en el ejercicio en que se detectó. El TEAC analiza esa norma, pero concluye que no puede utilizarse para impedir la rectificación del ejercicio siguiente cuando la propia Inspección ya ha regularizado fiscalmente el ejercicio anterior.