La DGT reconoce la exclusión de una entidad pública empresarial del Impuesto Complementario, pero no la extiende automáticamente a su participada

ENTIDAD PÚBLICA EMPRESARIAL Y SUS PARTICIPADAS

IMPUESTO COMPLEMENTARIO.  La DGT reconoce la exclusión de una entidad pública empresarial del Impuesto Complementario, pero no la extiende automáticamente a su participada

La investigación sobre seguridad y eficiencia del tráfico aéreo no basta para considerar auxiliar la actividad de una sociedad participada al 50 %. Debe acreditarse que su operativa facilita las funciones de la entidad pública y está económicamente subordinada a ellas.

Fecha:  05/10/2026         Fuente:  interna      Enlace: Consulta V5057-26 de 23/06/2026

Impuesto Complementario: la exclusión de una entidad pública no se extiende automáticamente a sus participadas

La DGT reconoce como entidad excluida a una entidad pública empresarial estatal dedicada a la navegación aérea, al cumplir los requisitos de titularidad pública, desempeño de funciones administrativas sin actividad comercial o empresarial, rendición de cuentas y destino público de sus beneficios y patrimonio.

Sin embargo, no confirma que quede fuera del régimen de negocios conjuntos una sociedad participada directamente al 50 %, cuyos resultados se incorporan mediante puesta en equivalencia. Para aplicar la excepción por actividades auxiliares, debe acreditarse que todas sus actividades facilitan las funciones de la entidad pública y que su sentido económico está subordinado a la operativa de esta. El objeto social y la investigación sobre seguridad y eficiencia del tráfico aéreo no bastan por sí solos. La DGT se inclina por calificarla como negocio conjunto, aunque reserva la valoración definitiva a los órganos de comprobación.

HECHOS EXPUESTOS POR LA CONSULTANTE

• • La consultante es una sociedad mercantil estatal cotizada que presta servicios en España y en el extranjero, en este último caso a través de una filial. Una entidad pública empresarial estatal, denominada X, mantiene una participación del 51 % y el control de la consultante.
  • X es la matriz última de un grupo multinacional que cumple el umbral de ingresos consolidados de 750 millones de euros, alcanzado o superado en al menos dos de los cuatro ejercicios anteriores a 2024. La formulación de cuentas consolidadas separadas por la consultante no altera esa condición de matriz última.
  • La entidad X pertenece íntegramente al Estado y desarrolla funciones de navegación aérea, gestión del espacio aéreo y coordinación de la red de tráfico aéreo. Sus principales ingresos proceden de servicios de ayuda a la navegación, aproximación y aeródromo. También obtiene ingresos marginales por actividades complementarias, inferiores al 1 % de su cifra de negocios de 2023.
  • Está sometida a controles públicos de carácter económico, financiero y de eficacia, y su patrimonio revertiría al Estado en caso de disolución.
  • Además, X participa directamente en el 50 % de una sociedad de responsabilidad limitada, S, cuyos resultados incorpora a sus cuentas consolidadas mediante el método de puesta en equivalencia. S tiene por objeto la investigación y el desarrollo experimental en ciencias naturales y técnicas aplicadas a la seguridad y eficiencia del tráfico aéreo. La consultante considera que estas actividades son auxiliares de las desarrolladas por X.

CUESTIONES PLANTEADAS

Se solicita confirmar:

• • Si X tiene la consideración de entidad pública excluida del Impuesto Complementario.
  • Si, reconocida esa exclusión, S queda fuera de la definición de negocio conjunto por desarrollar actividades auxiliares de X y, en consecuencia, sus resultados no quedan sujetos al impuesto por ese régimen.

CONTESTACIÓN DE LA DGT Y FUNDAMENTOS JURÍDICOS

1. La entidad X reúne los requisitos para quedar excluida

• • La DGT concluye que X tiene la consideración de entidad pública excluida, siempre que en el ejercicio 2024 se mantengan las circunstancias descritas en la consulta.
  • El reconocimiento exige cumplir acumulativamente los requisitos del artículo 5.16 de la Ley 7/2024. Por tanto, la condición de entidad pública empresarial no determina por sí sola la exclusión.

a) Pertenencia o propiedad íntegra de una Administración pública

• • La DGT considera que las entidades públicas empresariales forman parte de una Administración pública porque son organismos públicos creados por ley y entidades de Derecho público.
  • En el caso de las estatales, añade que sus fondos propios forman parte del patrimonio de la Administración General del Estado y generan a favor de esta derechos sobre las ganancias y el patrimonio resultante de la liquidación. X cumple, por ello, el primer requisito.

b) Desempeño de funciones públicas y ausencia de actividad comercial o empresarial

• • Este es el elemento central del análisis. La DGT advierte que, como regla general, las entidades públicas empresariales se financian mayoritariamente con ingresos de mercado, normalmente vinculados a actividades comerciales o empresariales. Esa circunstancia puede impedir su exclusión. La naturaleza de la actividad debe examinarse caso por caso y periodo por periodo.
  • Para resolver el supuesto, la DGT solicitó un informe de la Abogacía del Estado, emitido el 4 de marzo de 2026. Según recoge la consulta, el informe concluye que las actividades de X constituyen funciones de administración pública y ejercicio de potestades administrativas.
  • Asimismo, los ingresos que financian esas funciones tienen la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público. Sobre esa base, la DGT entiende que X no desarrolla actividades calificables como comerciales o empresariales a estos efectos y que su objeto principal consiste en ejercer funciones públicas.

c) Rendición de cuentas e información anual

• • Los estatutos de X la someten al control económico y financiero de la IGAE y del Tribunal de Cuentas, así como a controles de eficacia y supervisión continua. También establecen sus obligaciones contables.
  • La DGT considera acreditado que X rinde cuentas a la Administración General del Estado sobre su rendimiento global y facilita información anual.

d) Destino público del patrimonio y de los beneficios

• • El régimen patrimonial aplicable permite concluir que los derechos sobre los beneficios y el patrimonio resultante de la liquidación corresponden al Estado. Se cumple así el último requisito.

2. La exclusión de X no se transmite automáticamente a S

• • S reúne inicialmente los requisitos para ser un negocio conjunto: sus resultados se incorporan mediante puesta en equivalencia a las cuentas consolidadas de la matriz última, que posee directamente el 50 % de su capital.
  • El artículo 38.1.a).iii) contempla una excepción para entidades participadas directamente por una entidad excluida cuando, entre otras circunstancias, desarrollen actividades auxiliares de esta. Sin embargo, esa excepción exige analizar la operativa efectiva de S.
  • La DGT precisa que:
  • El objeto social descrito en los estatutos o en las cuentas anuales puede ser indicativo, pero no acredita por sí solo el carácter auxiliar.
  • Deben examinarse las actividades y operaciones realmente desarrolladas.
  • Todas las actividades de la participada, incluidas las realizadas a través de establecimientos permanentes, deben contribuir o facilitar las funciones de la entidad excluida.
  • El sentido económico de esas actividades debe estar subordinado a la operativa de la entidad excluida.
  • Para interpretar este concepto, la DGT acude a los Comentarios a las reglas modelo de la OCDE. Estos explican que la excepción cubre actividades que podría desarrollar la propia entidad excluida, pero que se encomiendan a una entidad separada. Como ejemplo, se menciona una sociedad que presta servicios informáticos exclusivamente a la entidad excluida.
  • La DGT también aclara que el concepto de actividad auxiliar debe interpretarse de manera coherente en los artículos 7 y 38. El umbral del 95 % previsto para determinadas entidades excluidas del artículo 7 no se traslada a esta excepción de la definición de negocio conjunto.

3. Resultado: la DGT se inclina por considerar a S un negocio conjunto

• • La mera realización de investigación y desarrollo sobre seguridad y eficiencia del tráfico aéreo no demuestra que S ejerza una actividad auxiliar de X.
  • Por ello, la DGT señala que S parece merecer la calificación de negocio conjunto. No obstante, reserva la valoración definitiva a los órganos de comprobación e investigación, porque depende de circunstancias de hecho.
  • En consecuencia, la consulta no confirma la exclusión solicitada para S. Tampoco determina una cuota concreta: la calificación como negocio conjunto obliga a analizar el régimen correspondiente del Impuesto Complementario, pero no implica por sí sola que resulte una cantidad a ingresar.

Artículos

• Artículo 5.16 de la Ley 7/2024. Define los cuatro requisitos acumulativos que debe cumplir X para ser una entidad pública a efectos del impuesto.
• Artículo 7.1.a) de la Ley 7/2024. Establece la exclusión de las entidades públicas que cumplen la definición legal.
• Artículo 7.1.b), incisos i) y ii), de la Ley 7/2024. Sirve de referencia para interpretar las actividades de gestión de activos y las actividades auxiliares. Contempla un umbral de participación del 95 % en su propio supuesto.
• Artículo 38.1.a) de la Ley 7/2024   Define el negocio conjunto mediante puesta en equivalencia y participación mínima del 50 %. Su inciso iii) contiene la excepción que pretende aplicar S.
• Artículo 10.2.b) y c) de la Ley 7/2024. Regula exclusiones del cómputo de ganancias o pérdidas admisibles a las que remite otra de las excepciones del artículo 38. No es el fundamento utilizado para resolver el carácter auxiliar de S.
• Artículos 84.1.a).2.º y 91 de la Ley 40/2015  Sustentan la condición de organismo público de las entidades públicas empresariales y su creación por ley. Artículo 91.
• Artículos 103 y 107 de la Ley 40/2015. Regulan su naturaleza, funciones y financiación; permiten explicar por qué su forma jurídica no basta para excluirlas. Artículo 107.
• Artículo 85 de la Ley 40/2015. Fundamenta los controles de eficacia y supervisión continua relevantes para acreditar la rendición de cuentas.
• Artículo 166.4 de la Ley 33/2003. Atribuye al patrimonio estatal los fondos propios de las entidades públicas empresariales y reconoce derechos del Estado sobre ganancias y liquidación.
• Artículos 140 y siguientes de la Ley 47/2003 . Sustentan el régimen de control económico y financiero al que remiten los estatutos de X.
• Artículo 3.1 del Código Civil. Fundamenta la interpretación de la ley atendiendo a su contexto y finalidad, junto con los criterios de la OCDE invocados por su preámbulo.