Plan de remuneración a tres empleados con opción sobre acciones por parte de la sociedad matriz extranjera

Fecha: 10/12/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a  Consulta V3529-20 de 10/12/2020

Hechos:

La consulta plantea si la entrega por parte de la matriz a empleados de la consultante de acciones de la matriz a un precio inferior a su valor de mercado es deducible en el cálculo de la base imponible del IS de la entidad consultante, y en caso afirmativo, en qué ejercicio seria deducible dicho gasto.

La DGT:

En el escrito de consulta se indica que a los empleados de la entidad consultante (sociedad dependiente), íntegramente participada por la sociedad matriz del grupo, se les ofrece una retribución basada en opciones sobre acciones de la matriz siendo esta la entidad que asume la obligación con los empleados de la consultante, sin que exista acuerdo alguno en virtud del cual la entidad consultante deba compensar a la matriz por la entrega de las opciones a sus empleados.

En este sentido, en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que establece que, cuando la obligación de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, la operación debe calificarse como una operación de “aportación”. Así, la entidad dependiente debe reconocerse un gasto de personal con abono directo a los fondos propios (epígrafe “otras aportaciones de socios”), valorándose ambas partidas por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Con base en ello, la entidad consultante, en los ejercicios 2009, 2011 y 2013, habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios.

En lo que se refiere al tratamiento fiscal de la operación planteada en el escrito de consulta, debe indicarse previamente que se asume como premisa que el plan de adjudicación gratuita de acciones implantado en la entidad consultante es equivalente al analizado en la interpretación publicada en la consulta 7 del BOICAC nº 75 de septiembre de 2008.

A su vez, se presume que el reconocimiento y valoración contables de la operación se han realizado de conformidad con la normativa contable de aplicación.

Asimismo, se parte del supuesto de que la retribución a los empleados a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.

Por otra parte, dado que la operación planteada se realiza entre entidades vinculadas en los términos del artículo 18 de la LIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en dicho precepto.

Partiendo de ello, puede señalarse que la entidad consultante, en los ejercicios correspondientes (2009, 2011 y 2013), habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios, valorado de conformidad con lo señalado por la normativa contable.

El artículo 13 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aplicable en el momento en el que se concedieron las opciones (2009, 2011 y 2013), establecía que:

“1. No serán deducibles los siguientes gastos:

(…)

1. f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

(…)

3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

(…)”.

El artículo 19 del TRLIS establecía en su apartado 5 que:

“5. (…)

Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos.”

De acuerdo con lo anterior, en los períodos impositivos de 2009, 2011 y 2013 en los que aún no se ha producido la entrega de los instrumentos de patrimonio, el gasto de personal contabilizado por la sociedad consultante por el concepto analizado, no tuvo la condición de fiscalmente deducible, habiéndose debido practicar un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dichos períodos.

En cuanto al año 2016, el artículo 14.6 de la LIS establece que:

“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega”.

Así, el día 30 de junio de 2016 los empleados de la consultante que tenían derecho a ejercitar las opciones sobre acciones de la matriz, las ejercitaron, adquiriendo las acciones el 26 de julio de ese mismo año. Por tanto, será en esta última fecha, en la que se produce la entrega de las acciones de la sociedad matriz, cuando se imputará fiscalmente por parte de la consultante el gasto, valorado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable de aplicación, que previamente no había sido fiscalmente deducible.