Fecha: 23/02/2023
Fuente: web del Poder Judicial
Enlace: Sentencia de la AN de 23/02/2023
Una fundación suiza, creada y constituida mediante su inscripción en el Registro Mercantil del Cantón de Suiza, que hereda de la ciudadana, también residente en Suiza, una serie de parcelas situadas en Mallorca; por ello, presentó autoliquidación (modelo 210) del IRNR, sin establecimiento permanente, rellenando el apartado correspondiente a «ganancias patrimoniales (excepto bienes inmuebles)», declarando una ganancia patrimonial de 2.926.865,89 euros, valor de los bienes heredados en España, e ingresando la suma de 614.641,84 euros.
Más adelante solicita devolución ingresos indebidos al entender que la renta declarada no estaba sujeta a tributación en España por aplicación del art. 21 del CDI España – Suiza.
La cuestión relevante de este asunto es si la adquisición mortis causa de estos terrenos en Mallorca se debe calificar como ganancia de capital de las definidas en el artículo 13 del CDI España-Suiza, en cuyo caso estará sujeta a tributación en España, que es la tesis defendida por la Administración; o si, por el contrario, entraría dentro del ámbito del artículo 21 del CDI, tesis defendida por la fundación, que opera como cláusula de cierre para “otras rentas no mencionadas expresamente” y que no prevé la sujeción en España en concepto del IRNR.
La Administración defiende la aplicación del artículo 13 porque, conforme a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, el concepto de ganancia patrimonial se puede extender también a las derivadas de adquisiciones mortis causa.
La AN estima que las ganancias patrimoniales que no tengan cabida en la definición de ganancia de capital, porque no están vinculadas a una enajenación, sino que suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente, estarán incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 21 y no del artículo 13.1 del Modelo de Convenio y del CDI.
En el fondo de toda la controversia subyace también el valor que ha de darse a los comentarios al Modelo de Convenio OCDE, que no son fuente del ordenamiento jurídico español, sino meras pautas interpretativas, que no pueden sobreponerse a la aplicación gramatical de las normas jurídicas, ni arrumbar a los criterios de interpretación del título preliminar del Código Civil, como son la interpretación gramatical y la sistemática, como lo ha reconocido la jurisprudencia.
Y en este caso, si la voluntad legislativa fuera la inclusión en el texto del artículo 13.1 CDI de las adquisiciones hereditarias de inmuebles por personas jurídicas, como es el supuesto de hecho que nos ocupa, así lo debería haber recogido mediante la oportuna modificación, pero no es aceptable realizarlo por una vía interpretativa que no es tal, sino que supone una verdadera nueva normación, que no corresponde ni a la Administración actuante ni a este Tribunal.