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[BON de 31/12/2018]

En lo referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se introducen modificaciones de diversos tipos. Así, se acometen tres cambios normativos que afectan a la tributación de las anualidades por alimentos y de las pensiones compensatorias. La modificación trae causa a su vez de los cambios legislativos que han tenido lugar en el orden civil en relación con las situaciones de separación matrimonial y divorcio. En dicha legislación se admite que, en determinadas situaciones y bajo ciertos requisitos, los cónyuges podrán acordar su separación de mutuo acuerdo mediante la formulación de un convenio regulador ante el Secretario judicial o en escritura pública ante Notario. La posibilidad de que la separación se pueda formalizar en escritura pública ante Notario ha supuesto que, por vía interpretativa, se equiparasen sus consecuencias fiscales con las de las sentencias judiciales. Las modificaciones en la norma tributaria pretenden recoger precisamente esa interpretación y equiparar en lo posible el tratamiento fiscal de las anualidades por alimentos y de las pensiones compensatorias tanto si se derivan de un convenio regulador aprobado ante notario, como si proceden de una decisión judicial, entendiendo que engloba esta última las sentencias y los decretos judiciales. Con ese objetivo, se modifican los artículos 7.i), 55.2 y 59.3.

El siguiente grupo de modificaciones tiene que ver con el impulso que se le pretende imprimir a la implicación y participación de las personas trabajadoras en el desarrollo y en la consecución de los planes y objetivos de la empresa. A este respecto ha de aludirse a que con fecha 20 de junio de este año el Parlamento de Navarra aprobó una moción instando al Gobierno de Navarra a promover un modelo inclusivo participativo navarro de empresa. En este contexto se ha analizado una serie de propuestas en colaboración con diversas empresas y asociaciones, con el propósito de reforzar la consolidación y raigambre de las empresas en el territorio de Navarra, de luchar contra la deslocalización y de resolver en lo posible los problemas sucesorios que se susciten en ellas, impulsando la incorporación de las personas trabajadoras en el capital de la empresa y promoviendo su implicación y participación en la realización de patentes o de otros activos intangibles similares.

A esos efectos la ley foral aborda la implantación de cuatro beneficios fiscales en el IRPF, aparentemente separados e independientes, pero que se encuentran intrínsecamente coordinados:

1. Exención para los rendimientos complementarios o suplementarios del trabajo que perciba la persona trabajadora en concepto de premio por su participación, dentro de la empresa y en marco de una relación laboral, en la invención de activos intangibles, tales como patentes, modelos de utilidad y software avanzado registrado derivado de actividades de investigación y desarrollo. Se establece un límite total máximo de la exención de 30.000 euros.
2. Consideración de no retribución en especie para la persona trabajadora, en determinados supuestos, de la entrega por precio inferior al normal de mercado de las acciones o participaciones de la empresa, siempre que se cumplan los requisitos establecidos para practicar la nueva deducción en la cuota, recogida en el artículo 62.11, relativa a la adquisición de participaciones por parte de las personas trabajadoras, en la parte en que la retribución en especie no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada persona, de 20.000 euros anuales.
3. Exención del incremento de patrimonio para el transmitente de una empresa individual, o bien de las acciones o participaciones en entidades al personal que trabaje en las mismas. El beneficio fiscal que aquí se introduce está enfocado para las personas, dueñas de empresas, que están próximas a la jubilación (60 años o más) y que no tienen una sucesión definida. Por tanto, ha de precisarse que el beneficio fiscal no está especialmente encauzado o encaminado para cualquier venta de empresas que posibilite la participación de las personas trabajadoras en las empresas. El beneficio fiscal consiste en que se estimará que no existe incremento o disminución de patrimonio en el transmitente con ocasión de las transmisiones, realizadas a las personas trabajadoras, de una empresa o de la totalidad o parte de las participaciones en entidades a las que sea de aplicación la deducción regulada en el artículo 33.1.b) de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio. En lo concerniente a las personas adquirentes se establecen otras obligaciones o restricciones tales como que deben haber trabajado tres de los cinco últimos años en la empresa o en cualquiera de las sociedades integrantes del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y que han de seguir prestando sus servicios en la empresa durante los cinco años siguientes.
4. Deducción en la cuota por los importes satisfechos por la persona trabajadora en la adquisición de las acciones o participaciones de la empresa. Se trata de una deducción del 15 por 100 de las cantidades satisfechas para la adquisición de acciones y participaciones de la empresa para la que trabaje o de cualquiera de las sociedades integrantes del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

El importe anual de la deducción no podrá superar los 1.500 euros anuales o los 6.000 euros en todos los periodos impositivos; con el fin de incentivar en mayor medida la participación femenina en el capital de las empresas se establece que estas cantidades serán de 2.000 u 8.000 euros, respectivamente, si la persona adquirente es mujer.

Adicionalmente, la persona trabajadora debe haber trabajado tres de los cinco últimos años en la empresa o en cualquiera de las sociedades integrantes del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y ha de seguir prestando sus servicios durante los cinco años siguientes.

En lo que concierne a los rendimientos del capital inmobiliario, se suprime el párrafo segundo del artículo 25.2, dedicado a regular la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos netos positivos de viviendas que estuviesen arrendadas en condiciones equiparables a las de la llamada “bolsa de alquiler”. Como es sabido, el artículo 25.2 establece una reducción del 40 por 100 del rendimiento neto positivo del capital inmobiliario procedente del arrendamiento de viviendas a través de la empresa pública NASUVINSA. Esta reducción permanece invariable. El cambio afecta al segundo párrafo del mencionado artículo 25.2, que recoge la aplicación de la reducción a los rendimientos de viviendas que estuviesen arrendadas en condiciones equiparables a las de la llamada “bolsa de alquiler”. La razón de eliminar esta reducción estriba en sus insuperables dificultades de gestión. Así, han de hacerse notar los problemas que representa establecer o determinar (y comprobar posteriormente) qué se entiende por condiciones equiparables a las de la “bolsa de alquiler, ya que se trata de arrendamientos formalizados sin ningún tipo de intervención por parte del Departamento de Derechos Sociales, junto con los inconvenientes y problemas que supone el control de que, con posterioridad, la vivienda haya de incorporarse a la bolsa de alquiler (lo que dependerá en última instancia de que la vivienda cumpla determinados requisitos y de que haya necesidad de ese tipo de viviendas en la zona en que la misma se encuentre ubicada). Todo ello implica importantísimos problemas de control, así como de una adecuada gestión que se vuelve casi imposible.

En el marco de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, se introduce un cambio normativo relevante. Cabe precisar que el artículo 55.1.7.º está dedicado a establecer el límite máximo conjunto de las reducciones a la base imponible general por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, esto es, a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, seguros de dependencia, seguros colectivos y similares. En la letra b) de este artículo 55.1.7.º ya existe un límite propio en independiente: 5.000 euros anuales para las primas satisfechas por la empresa a seguros colectivos de dependencia. La modificación normativa consiste en añadir otro límite propio e independiente: 3.500 euros anuales para las contribuciones empresariales a sistemas de previsión social que hayan sido imputadas a las personas trabajadoras. Además se precisa que, si las contribuciones empresariales imputadas superan la cifra de 3.500 euros, las que excedan de ese importe se tendrán en cuenta a efectos de aplicar el límite máximo conjunto previsto en la letra a) anterior, esto es, 3.500 euros con carácter general ó 6.000 si se trata de personas mayores de 50 años. Esta modificación tiene un marcado carácter social y de apoyo a las personas trabajadoras pues viene a corregir una deficiencia constatada: en numerosas ocasiones las contribuciones aportadas por las empresas a sistemas de previsión social de las personas trabajadoras, a pesar de haber sido imputadas como rendimientos del trabajo, no podían ser reducidas en la base imponible de aquellas por rebasar los límites establecidos y ello podía ocasionar, cuando se produjera el cobro de la pensión, supuestos de doble imposición. Con el fin de subsanar esta deficiencia, la ley foral establece, como se ha dicho, un nuevo límite propio e independiente: 3.500 euros anuales para las contribuciones empresariales a sistemas de previsión social imputadas a las personas trabajadoras que sean partícipes, mutualistas o aseguradas.

Con el objetivo de estimular la generación de un ahorro previsional finalista, se instaura otra modalidad de la exención por reinversión. Así, se excluyen de gravamen los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por sujetos pasivos mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, cumpliendo una serie de requisitos:

a) Que la renta vitalicia se constituya en el plazo de seis meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial, y que el contrato se suscriba entre el sujeto pasivo, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora.

b) Que la renta vitalicia se comience a percibir en el plazo de un año desde su constitución, tenga una periodicidad inferior o igual al año, y el importe anual de las rentas no decrezca en más de un cinco por ciento respecto del año anterior. El importe máximo reinvertido en la constitución de rentas vitalicias al que se podrá aplicar la exención será de 240.000 euros.

En el ámbito de las deducciones de la cuota cabe mencionar que se aumenta la deducción por rendimientos de trabajo para quienes perciban rendimientos de trabajo iguales o inferiores a 17.500 euros. Así, la deducción de 1.400 euros se aplicará hasta unos rendimientos netos de 10.500 euros y se disminuye el porcentaje de la letra b) del artículo 62.5.1.º al 10 por 100, para reducir la disminución de la deducción en la franja de renta comprendida entre 10.501 euros y 17.500 euros. Como ya se ha dicho, la deducción se mantiene igual para quienes obtengan unos rendimientos netos superiores a 17.500 euros.

En concordancia con este incremento de la deducción por trabajo, se eleva de 11.250 a 12.600 euros la cantidad de los rendimientos del trabajo íntegros anuales que originan la obligación de declarar en el IRPF.

Se incrementa también el importe de la deducción por hijos para los sujetos pasivos cuyas rentas, excluidas las exentas, no superen en el periodo impositivo 30.000 euros.

Una última modificación ha de destacarse, en relación con esta deducción: en determinados supuestos se equiparan a los descendientes del sujeto pasivo aquellas personas sobre las que por resolución judicial dicho sujeto pasivo tenga atribuida la guarda y custodia. Se trata de una modificación ya existente en la normativa del Estado, que se considera apropiada y acorde con el sentido de mencionada la institución de la guarda y custodia. El cambio normativo afecta a la deducción en la cuota de las personas descendientes, así como al concepto de unidad familiar del artículo 71.

Finalmente, se incorpora a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la regulación contenida en la disposición adicional sexta de la Ley Foral 34/2003, de Presupuestos Generales de Navarra para 2004, que establece, en relación con la deducción por pensiones de viudedad, que en el caso de que se realice el abono anticipado de la deducción, el mencionado abono tiene la consideración de devolución de impuestos en las mismas condiciones que las devoluciones de oficio. La citada disposición adicional sigue vigente pero se ha quedado obsoleta porque hace referencia a la deducción por pensiones de viudedad regulada en el artículo 67 bis de la derogada Ley Foral 22/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Además, desde el año 2004 hasta hoy se han aprobado otras deducciones de la cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que también pueden ser abonadas de forma anticipada si se cumplen determinados requisitos. Por esa razón se incorpora en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el contenido de dicha disposición adicional sexta actualizándolo y ampliando su ámbito de aplicación a las deducciones de la cuota diferencial recogidas en el capítulo III del título IV.

En el artículo 85, que regula la devolución de oficio, se introduce también una modificación técnica que trae causa en las nuevas deducciones de la cuota diferencial que se han ido incorporando a la normativa estos últimos años.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se abordan dos tipos de cambios. Por una parte, se introducen modificaciones normativas de tipo técnico con el fin de mejorar y de aclarar la comprensión y la aplicación del impuesto, así como de facilitar su gestión. Por otra, se reajustan dos importantes beneficios fiscales como son la deducción por I+D+i y la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales. Se pretende simplificar y favorecer la aplicación de estos incentivos, sin merma alguna de su adecuado control, y a la vez corregir algunas disfunciones observadas.

Con el fin de precisar el alcance de la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de vehículos automóviles de turismo, se modifica el artículo 23.3.e). Se aclara que, para deducir al 100 por 100 los gastos de los vehículos y sin los límites establecidos en las letras a) y b), tienen que ser vehículos utilizados exclusivamente en las actividades que se señalan, es decir, debe tratarse de vehículos que se utilicen exclusivamente en el transporte de mercancías; en el transporte de viajeros mediante contraprestación; en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas, por parte de los fabricantes de los vehículos; en la prestación de servicios de enseñanza de conductores; en servicios de vigilancia; en la actividad de alquiler mediante contraprestación por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad; o en desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Con el mismo objetivo de incrementar y de mejorar la comprensión del impuesto, juntamente con el propósito de facilitar su aplicación, se modifica el artículo 42. En esa idea, se pretende aclarar sobre qué importes de base imponible o de base liquidable, en su caso, se aplican determinados límites y requisitos.

Así, a título de ejemplo, a efectos de calcular el tipo impositivo de las pequeñas empresas o de las microempresas hay que comprobar si el importe neto de la cifra de negocios supera o no el 50 por 100 de la base imponible. Pero la pregunta que surge es si la base imponible es el importe que resulta antes o después de aplicar, en su caso, las reducciones por dotación al Fondo de Reserva obligatorio de las cooperativas o las reducciones por el ejercicio de una actividad emprendedora. Con la redacción vigente la base liquidable es el resultado de aplicar, en su caso, en la base imponible las reducciones por bases liquidables negativas y por dotación a la reserva especial para inversiones. Pero no queda claro qué tratamiento tiene el importe resultante de aplicar en la base imponible las aludidas reducciones por dotación al fondo cooperativo o por el ejercicio de una actividad emprendedora.

Con la redacción propuesta por la ley foral se aclara el concepto de base liquidable por lo que, una vez aplicada cualquier reducción sobre la base imponible, el importe que resulta ya no es base imponible sino base liquidable.

De manera concordante, también en la aplicación de los beneficios fiscales del mecenazgo social y cultural, así como en el régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio, se planteaba la duda de si, para calcular el límite del 30 por 100, había que tomar la base imponible o la base imponible minorada por las mencionadas reducciones por la dotación al Fondo de Reserva obligatorio de las cooperativas o por las reducciones por el ejercicio de una actividad emprendedora. Con la redacción que implanta la ley foral quedaría claro que el límite del 30 por 100 se aplica sobre el importe de la Base Imponible, es decir, antes de aplicar ninguna reducción.

En la misma línea de clarificar la gestión del impuesto, se modifica puntualmente el artículo 43, que se ocupa de regular la reducción de bases liquidables negativas de años anteriores. El cambio consiste en precisar que el límite del 70 por 100 de la base imponible positiva se aplique sobre la base imponible una vez descontadas, en su caso, las repetidas reducciones por dotación al fondo cooperativo y por las entidades emprendedoras. Idéntica aclaración se introduce en el artículo 44 en relación con el límite de la reserva especial para inversiones.

En lo referente a la actualización y ajuste de los incentivos fiscales por la realización de actividades de I+D+i y por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales, se modifica el concepto de la tributación mínima. En ese sentido, se amplía la posibilidad de la minoración de la tributación mínima en los casos de la deducción del “financiador” de las actividades de I+D+i del vigente artículo 62, así como en el supuesto de la nueva figura que introduce la ley foral del “financiador” de las producciones cinematográficas, que estará ubicada en el nuevo artículo 65 bis. La finalidad del cambio en la tributación mínima es que la figura del “financiador” esté a estos efectos en similares condiciones que el socio de las Agrupaciones de Interés Económico (AIE), que era el que financiaba en numerosas ocasiones las mencionadas actividades, o que el realizador del proyecto de I+D+i o de la producción cinematográfica. Además, debe advertirse que de manera correlativa la ley foral pretende evitar que la figura de las AIE se utilice en estos dos incentivos fiscales. Así, se modifica el artículo 87.1 con el fin de excluir expresamente la posibilidad utilización de las AIE para beneficiarse de las deducciones de I+D+i (artículo 61) y de las producciones cinematográficas (artículo 65). La justificación de esta restricción es que se ha regulado la figura del “financiador” que puede beneficiarse de ambas deducciones (artículo 62 y el nuevo artículo 65 bis).

Con arreglo a lo dicho, se adiciona un artículo 65 bis, que lleva por título “Participación en producciones cinematográficas y series audiovisuales”. Se establece así la figura del “financiador” de producciones cinematográficas, el cual podrá beneficiarse del incentivo fiscal establecido en el artículo 65.1, trasladando con algunos matices a este incentivo la regulación ya existente en la actualidad en el artículo 62 para el “financiador” de proyectos de I+D+i.

Adicionalmente, en el artículo 62, dedicado a regular la mencionada deducción por participación en actividades de I+D+i, se introduce una modificación: se eleva de 1,20 a 1,25 el límite de la deducción que puede aplicarse el “financiador” del proyecto de I+D+i por las cantidades desembolsadas para la financiación del proyecto. Dicha elevación tiene su base en el propósito de equipararlo con el límite de 1,25 establecido en el nuevo artículo 65 bis para el financiador de producciones cinematográficas, así como con el límite previsto en el artículo 87 para otros casos en que socios de Agrupaciones de Interés Económico (AIE) se beneficien de las deducciones de estas. De esta forma se unifica el límite en la normativa foral para todos estos casos, que será siempre del 1,25 sobre el importe de las aportaciones realizadas.

Por otro lado, en las deducciones del artículo 65.1 (por inversiones en producciones españolas cinematográficas) y del artículo 65.2 (por ejecución de una producción de un productor tercero) también se introducen modificaciones puntuales. En primer lugar, en la deducción del artículo 65.1 se incrementa el tanto por ciento de gastos que deben realizarse en territorio navarro: se pasa del actual 25 por 100 al 40 por 100. El objetivo es conseguir que las producciones de cine que se beneficien del incentivo fiscal navarro, realicen un porcentaje mayor de gastos en Navarra y, en consecuencia, se genere un beneficio económico y un retorno fiscal mayor para Navarra. En segundo lugar, tanto en la deducción del artículo 65.1 como en la del 65.2 se establece un límite máximo de deducción de tres millones de euros para cada producción realizada. La finalidad es poner un techo preventivo suficientemente elevado, para evitar casos como una posible superproducción de cantidades desorbitadas.

Además, con el objetivo de que esta deducción sirva también para promocionar el nombre de Navarra, se establecen unos requisitos adicionales para su aplicación, tales como permitir el acceso al material gráfico y audiovisual del rodaje y localizaciones de Navarra -con fines de uso no comercial y exclusivo para la promoción de Navarra- o incluir determinadas menciones en los títulos de crédito finales.

Finalmente ha de mencionarse una medida de apoyo a pequeñas explotaciones familiares agrarias que transforman sus propios productos y que tienen la forma jurídica de sociedades civiles. Merece destacarse que las sociedades civiles que se dediquen a la transformación de sus productos tienen objeto mercantil y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades. No obstante, tanto la sociedad pública INTIA como el departamento competente en materia de Desarrollo Rural han argumentado la necesidad de liberar a estas pequeñas sociedades civiles agrarias de las excesivas obligaciones contables y formales que implica la tributación en el Impuesto sobre Sociedades. Todo ello en el marco del impulso que las mencionadas sociedades civiles agrarias proporcionan en la organización de la cadena alimentaria, incluyendo la transformación y comercialización de los productos agrarios, el bienestar animal y la gestión de riesgos en el sector agrario, y haciendo especial hincapié en la mejora de la competitividad de los productores primarios integrándolos en la citada cadena agroalimentaria. Por todo ello, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se añade una disposición adicional decimonovena para considerar que determinadas sociedades civiles agrarias no tienen objeto mercantil y por tanto no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Consecuentemente, tributarán en el régimen de atribución de rentas en el IRPF.

Los requisitos que deberán cumplir estas sociedades civiles que transforman sus propios productos son los siguientes:

a) Que sean sociedades civiles agrarias y tengan la calificación de explotación agraria prioritaria conforme al Decreto Foral Legislativo 150/2002, de 2 de julio.

b) Que estén inscritas en el censo de operadores agroalimentarios de venta directa de Navarra, regulado por el Decreto Foral 107/2014, de 12 de noviembre. El objetivo es que las sociedades civiles agrarias fundamentalmente transformen sus propios productos y que estos se vendan en denominado canal corto.

c) Que el importe neto de su cifra de negocios no supere los 180.000 euros.

d) Que todos los socios sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Navarra.

En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la novedad más importante es la obligatoriedad de autoliquidar el impuesto. Así, el artículo 60 establece que los sujetos pasivos, al tiempo de presentar la declaración del Impuesto, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente, practicar la autoliquidación de esta e ingresarla en el lugar, forma y plazos que establezca la persona titular del departamento competente en materia tributaria. De esa obligación de gestionar el impuesto a partir de la autoliquidación se derivan la mayoría de las modificaciones legislativas que se incluyen en aquel.

Una fundamentación distinta subyace en el cambio que se introduce en el artículo 8.a). Este artículo regula el hecho imponible del impuesto. En la letra a) se dispone que constituye el hecho imponible la adquisición “mortis causa” de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, aun cuando no se hubieren formalizado los inventarios o particiones.

La importante precisión que se añade es que, a efectos de esa letra a), los bienes y derechos se entenderán adquiridos ipso iure, sin necesidad de aceptación expresa o tácita y sin perjuicio de la aplicación del artículo 44 de esta ley foral. Esto es, a diferencia de lo que sucede en la legislación civil, no será necesaria la aceptación para que surja el hecho imponible, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la herencia.

En el marco del ya mencionado modelo inclusivo participativo navarro de empresa, se establece en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una exención para las adquisiciones gratuitas o por precio inferior al normal de mercado de las acciones o participaciones de una entidad cuando la persona adquirente y las acciones o participaciones adquiridas cumplan los requisitos establecidos para practicar la deducción recogida en el artículo 62.11 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta un importe de 20.000 euros.

Se trata, por tanto, de otra medida tributaria que forma parte del apoyo a la adquisición de participaciones de la empresa por parte de las personas trabajadoras. Los requisitos que adicionalmente se deben cumplir son los siguientes:

a) Que la persona adquirente de las acciones o participaciones haya trabajado en la entidad o, en su caso, en cualquiera de las sociedades integrantes del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, durante un mínimo de tres años de los últimos cinco años anteriores a la adquisición.

b) Que, una vez efectuada la adquisición o suscripción, siga prestando sus servicios en la entidad o, en su caso, en cualquiera de las sociedades integrantes del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, durante los cinco años siguientes.

c) Que las acciones o participaciones se mantengan durante al menos cinco años, salvo que la persona trabajadora fallezca, fuese despedida o se liquidara la entidad como consecuencia de un procedimiento concursal.

En lo que respecta a la Ley Foral General Tributaria, también se incluyen cambios relevantes, que pueden agruparse en seis apartados.

El primero de ellos se refiere a una concreta modalidad de las sanciones por infracciones graves: la regulada en el artículo 76.1, en sus párrafos segundo y tercero. El párrafo segundo del aludido artículo 76.1 establece las sanciones por la falta de ingreso en plazo de tributos o de pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada fuera de plazo sin requerimiento previo, pero sin cumplir los requisitos establecidos en el último párrafo del artículo 52.3, es decir, sin que el obligado tributario haya identificado expresamente el periodo impositivo de liquidación a que se refiere la autoliquidación o que esta contenga datos relativos a otros periodos de liquidación. En estos casos, según la redacción actual, el infractor será sancionado con multa pecuniaria proporcional del 40 por 100 de las cuantías dejadas de ingresar, sin perjuicio de la reducción fijada en el artículo 71.3.

Por su parte, el párrafo tercero del propio artículo 76.1 regula las sanciones en los casos en que los procedimientos sancionadores por infracción tributaria grave se incoen como consecuencia de requerimientos efectuados por un órgano de la Administración tributaria que no sea competente para dictar los actos administrativos de liquidación tributaria del impuesto de que se trate. En estos supuestos la multa pecuniaria proporcional será del 40 al 120 por 100 de las cuantías a que se refiere al artículo 69.1, y sin perjuicio de la reducción fijada en el artículo 71.3.

En definitiva, en ambos casos se establecen menores sanciones que las ordinarias. El fundamento para ello estriba en que se quiere incentivar la presentación de autoliquidaciones fuera de plazo sin requerimiento previo, así como la presentación de declaraciones tras un requerimiento, porque siempre es mejor y más sencillo contar con los datos declarados a la hora de dictar una liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributario tenga en su poder otros datos o emplee otros criterios.

En relación con todo ello ha de advertirse que, hasta el año 2017 inclusive, en las sanciones por infracciones graves solo existía la reducción del 40 por 100 por conformidad, por lo que siempre era mejor, para el infractor incluido en los dos párrafos del artículo 76.1, presentar la autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento (lo que le producía no una sanción sino un recargo de hasta el 20 por 100) que presentar la autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento pero incumpliendo lo dispuesto en el artículo 52.3 (que le originaba una sanción del 24 por 100, esto es, el 40 por 100 de sanción con reducción del 40 por 100 por conformidad).

No obstante, tras la nueva reducción adicional del 20 por 100 por pronto pago introducida por la Ley Foral 16/2017 con efectos a partir del año 2018, es lógico elevar el mínimo del 40 por 100 del segundo y tercer párrafo del referido artículo 76.1, de modo que en caso de que procedieran todas las reducciones (el 40 por 100 conformidad y el 20 por 100 de pronto pago) el resultado de la sanción siempre fuera superior al 20 por 100 (porcentaje del recargo máximo por presentación extemporánea sin requerimiento). Por estas razones el mínimo de la sanción del 40 por 100 se eleva al 55 por 100 en ambos párrafos del artículo 76.1.

El segundo cambio que se introduce en la Ley Foral General Tributaria afecta al artículo 96, al que se adiciona un apartado 4 con el objetivo de clarificar el funcionamiento de las opciones tributarias. Así, se dispone que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Las opciones que otorga la normativa tributaria son muy amplias y diversas. Si bien es cierto que no se define el concepto de opción, se trata de alternativas diversas a ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración o autoliquidación; ello implica que la declaración tributaria tiene un contenido muy amplio y con hechos relevantes para la liquidación del tributo: ejercicio de opciones para la aplicación de beneficios fiscales o para optar por las distintas posibilidades que ofrece la normativa tributaria. Pues bien, el fundamento del nuevo precepto es: las opciones que hayan de ejercerse con la presentación de una declaración solo podrán rectificarse en el propio período reglamentario de declaración.

El tercer aspecto que es objeto de cambio afecta a la notificación por medios electrónicos. Para ello se modifica el artículo 99.5. Se establece que el régimen de las notificaciones que se practiquen al obligado tributario a través de medios electrónicos será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.

Se estima que la remisión a las normas administrativas generales (fundamentalmente a las Leyes 39/2015 y 40/2015), además de no modificar las reglas generales de la actual redacción del apartado 5 del artículo 99, permite unificar básicamente las normas de la notificación en todos los ámbitos administrativos, tributarios y no tributarios.

Por un lado, el artículo 14.2 de la aludida Ley 39/2015 ya recoge la obligación, para las personas jurídicas y las entidades, de relacionarse por medios electrónicos con las Administraciones Públicas. También obliga a quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria (en todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles) y a quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración. También en el artículo 41.1 del mismo texto legal se habilita al Reglamento para establecer la obligación de practicar notificaciones electrónicas a determinados colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Por otro lado, la habilitación reglamentaria que efectúa la ley foral permitirá modificar en el futuro el Decreto Foral 50/2006, de 17 de julio, y de esta forma posibilitará que se elimine la obligación de comunicar por correo postal al obligado tributario su inclusión en el sistema de notificación electrónica, ya que la aludida Ley 39/2015 (la norma administrativa general) no recoge la citada obligación.

El cuarto aspecto de Ley Foral General Tributaria que resulta modificado se concreta en la disposición adicional vigesimoctava. Esta disposición está dedicada a enumerar los procedimientos tributarios que podrán entenderse desestimados por haber vencido el plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa.

Así, en la letra A) enumera los procedimientos iniciados a solicitud del interesado que podrán entenderse desestimados cuando no se haya notificado resolución expresa dentro del plazo de seis meses; en la letra B) se refiere a los que podrán entenderse desestimados en el plazo de tres meses y en la letra C) se recogen las particularidades de los procedimientos en el ámbito de los Impuestos Especiales y del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

Conviene resaltar que la Ley Foral 16/2017 introdujo importantes modificaciones en el artículo 87 de la Ley Foral General Tributaria, dedicado a regular los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa en los procedimientos tributarios. En el apartado 3 del citado artículo 87 se dispone que, salvo que se establezca lo contrario en una ley, en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado el vencimiento del plazo sin haberse notificado resolución expresa, producirá el efecto del silencio positivo. Ello implica que habrá que establecer por ley todos los procedimientos iniciados a solicitud del interesado en los que el sentido del silencio será negativo. Se han analizado e inventariado más de ciento ochenta y cinco procedimientos tributarios susceptibles de ser iniciados a solicitud del interesado. Con la modificación de la disposición adicional vigesimoctava, y en cumplimiento de lo establecido en el mencionado artículo 87, se detallan los procedimientos iniciados a solicitud del interesado que tendrán silencio negativo. Por excepción, y dado que, en el ámbito de los Impuestos Especiales y del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, por imperativo del Convenio Económico la Comunidad Foral ha de aplicar la misma normativa que la del Estado, se establece que en los procedimientos de esos impuestos se atenderá con carácter general a lo establecido en la normativa estatal en lo relativo al sentido del silencio y al plazo máximo establecido para su notificación expresa. De esta manera se facilita a los operadores económicos de estos impuestos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En quinto lugar ha de destacarse que la nueva disposición adicional trigésima introduce en el ordenamiento jurídico tributario de la Comunidad Foral una categoría tributaria novedosa, a la que ya se alude, aunque de manera difusa, en el artículo 31.3 de la Constitución: las prestaciones patrimoniales de carácter público. Con arreglo a la nueva regulación, estas prestaciones patrimoniales públicas pueden ser de dos tipos, tributarias y no tributarias. Las tributarias abarcan los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

Por su parte, las prestaciones patrimoniales públicas de carácter no tributario se establecen para los supuestos de prestación de servicios públicos de carácter coactivo realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas prestaciones exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios en régimen de concesión, en sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado.

Así, se pretende aclarar la naturaleza jurídica de las tarifas que abonan los usuarios con carácter coactivo por la utilización de las obras o la recepción de los servicios, tanto en los casos de gestión directa mediante personificación privada, a través de la propia Administración, como en los supuestos de gestión indirecta, a través de concesionarios: serán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario.

Finalmente, se prorrogan para el año 2019 las medidas específicas aplicables a las solicitudes de concesión de aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria que estuvieron en vigor en los años 2017 y 2018.

También se introducen pequeñas variaciones, y solamente de carácter aclaratorio, en la normativa que regula los incentivos fiscales al mecenazgo social y al mecenazgo cultural. Así, en lo relativo a los beneficios fiscales de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que realicen donaciones a las entidades beneficiarias del mecenazgo social y del mecenazgo cultural, se matiza que la deducción en la cuota se aplica con el límite del 25 por 100 de la cuota líquida establecido en el artículo 67.4 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.

[BON de 31/12/2018]