El consultante ha realizado en 2017 operaciones en contratos sobre pares de divisas (denominados contratos FOREX) y en contratos por diferencias (CFD) sobre índices y acciones, ofertados por un banco alemán, a través de una empresa de servicios de inversión alemana que presta servicios en España, utilizando una plataforma informática para tal fin.
Consulta V0597-18 de 06/03/2018
Calificación en el IRPF de las rentas procedentes de las operaciones descritas.
…, estos contratos constituyen productos financieros derivados contratados fuera de un mercado organizado. En el ámbito tributario, en lo que se refiere a la calificación de las rentas procedentes de los contratos por diferencias, ha de precisarse que si la cuantía aportada en concepto de “margen” para su realización cumple una mera función de garantizar a la entidad financiera las eventuales obligaciones de pago que puedan derivarse de las variaciones del precio del índice o acción subyacente, por ser dicha cuantía muy inferior o marginal en relación con el valor total de dicho subyacente, de forma que una vez liquidado y cerrado el contrato, dicho “margen” sea devuelto al cliente (aunque pueda aplicarse a compensar resultados negativos de la liquidación), cabrá considerar que estos contratos no constituyen una cesión a terceros de capitales propios, ya que el “margen” no será una magnitud a considerar en la obtención o el cálculo del resultado económico, el cual depende únicamente de un factor aleatorio como es la variación de valor que tenga el activo subyacente en el mercado.
De ser este último el caso, los resultados obtenidos por el contribuyente procedentes de las liquidaciones de los contratos por diferencias sobre índices o sobre acciones a que se refiere el escrito de consulta, habrán de calificarse, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ganancias o pérdidas patrimoniales, conforme a lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del mencionado Impuesto (BOE de 29 de noviembre) (LIRPF).
Por lo que se refiere a los contratos sobre pares de divisas (usualmente denominados contratos FOREX) presentan características que los asemejan a los contratos por diferencias, ya que constituyen contratos concertados entre el cliente y la entidad financiera, (igualmente en el marco de un acuerdo previo que regula las condiciones generales de contratación y que conlleva la apertura de una cuenta en la que se reflejan las operaciones y los flujos que originan), mediante los cuales ambas partes pactan liquidarse las diferencias de tipo de cambio entre dos monedas que se produzcan desde el momento de la apertura del contrato y hasta su cierre, estando determinados dichos cambios por referencia a los existentes en el mercado de divisas, a los que puede añadirse un diferencial fijado por la entidad financiera.
A efectos tributarios, a la vista de la configuración de los contratos sobre pares de divisas, resultan trasladables a estos instrumentos financieros las mismas consideraciones realizadas anteriormente para los contratos por diferencias en lo relativo a la irrelevancia de la cuantía del “margen” aportado en relación con el importe total del contrato y su mera función de garantía.
Tratamiento en el IRPF de las rentas procedentes de las operaciones descritas
Como se ha señalado anteriormente, con carácter general, la ganancia o pérdida patrimonial vendrá constituida por la diferencia que exista entre los valores del índice o de las acciones subyacentes en los momentos de la apertura y el cierre del contrato.
Ahora bien, conforme al a norma de imputación temporal establecida en el artículo 14.1.c) de la LIRPF, habrá de estarse al momento en que se genera el derecho o la obligación de pago derivados de las liquidaciones a que den lugar los contratos por diferencias, para determinar cuándo se considera producida la alteración en el patrimonio, a efectos de la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida.
Por tanto, si en el caso de que en los contratos por diferencias objeto de consulta existieran liquidaciones diarias que trasladen a la cuenta del cliente el beneficio o quebranto que se haya generado como consecuencia de las variaciones del precio del subyacente de cada día, cabrá entender que, a efectos tributarios, se ha ido obteniendo diariamente una ganancia o una pérdida patrimonial, por diferencia entre los valores del subyacente existentes al cierre de cada día y del día anterior, teniendo en cuenta en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a la fecha de apertura y a la de cierre del contrato por diferencias, los respectivos valores del subyacente a los que se haya abierto y a los que se haya cerrado el contrato. Asimismo, las comisiones pagadas a la entidad financiera por la apertura o cierre del contrato y los cobros o pagos compensatorios de dividendos se tendrán en cuenta para determinar la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a la fecha en que dichos conceptos se hayan hecho efectivos.
Posibilidad de acreditar las rentas obtenidas mediante historial impreso de las operaciones realizadas en la plataforma informática.
En lo referente a la posibilidad de acreditar las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas mediante historial impreso de las operaciones realizadas en la plataforma informática, se trata de una cuestión de prueba cuya valoración excede de las competencias de esta Centro Directivo.
Por tanto, el consultante podrá acreditar las ganancias o pérdida patrimoniales obtenidas procedentes de los contratos por diferencias y de los contratos sobre pares de divisas por los medios de prueba admitidos en Derecho, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponde – en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del Impuesto – la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia y su importe.