El régimen especial portugués de “residentes no habituales” imposibilita la aplicación del Convenio de Doble Imposición

RÉGIMEN ESPECIAL “RESIDENTES NO HABITUALES”

IRNR. CONVENIO DOBLE IMPOSICIÓN ESPAÑA-PORTUGAL. La aplicación del régimen especial portugués de “residentes no habituales” imposibilita la aplicación del Convenio de Doble Imposición entre España y Portugal

Para perceptores de pensiones del INSS que se trasladan a Portugal bajo el Régimen No Habituales (RNH), no es aplicable el CDI si en Portugal no existe sujeción plena por renta mundial. En tal caso, España puede exigir IRNR por la pensión de fuente española y denegar devoluciones que conducirían a no imposición.

Fecha:  10/04/2025               Fuente:  web  de la AEAT       Enlace:  Resolución del TEAC de 22/05/2025

HECHOS

• • El contribuyente, antiguo residente en España, pasó a residir en Portugal, donde se acogió al Régimen de Residente No Habitual (RNH). Durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021, percibió de forma continuada una pensión de jubilación abonada por el INSS de España.
  • Sobre estas cantidades, el INSS practicó retenciones en España en concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
  • Posteriormente, el contribuyente presentó autoliquidaciones del Modelo 210, en las que no declaró rendimientos ni cuota, limitándose a solicitar la devolución íntegra de las retenciones soportadas.

Para fundamentar sus solicitudes, aportó:

• • Certificados de residencia fiscal emitidos por las autoridades portuguesas expresamente “a efectos del Convenio de Doble Imposición (CDI)”.
  • Copias de sus declaraciones de IRPF en Portugal, en las que hizo constar la pensión española, pero aplicando la exención total prevista en el régimen RNH.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) concluyó:

• • Que el contribuyente no tributaba en Portugal por su renta mundial, sino que su régimen especial únicamente le obligaba respecto a rentas de fuente portuguesa. En consecuencia:
  • Consideró inaplicable el CDI España-Portugal, ya que el 4.1 exige sujeción plena por renta mundial en el otro Estado.
  • Practicó liquidaciones provisionales a ingresar por importes de 517,47 € (2019), 2.480,49 € (2020) y 9.530,76 € (2021).
  • El contribuyente sostuvo que, conforme al 18 del CDI España-Portugal, la pensión debía tributar exclusivamente en Portugal, sin retención en España. La Administración, en cambio, entendió que la pensión, al estar pagada por un organismo español (INSS), debía tributar en España por IRNR.
  • En la práctica, la pensión no tributaba en Portugal (por la exención RNH) y, si se devolvían las retenciones, tampoco lo haría en España, lo que supondría una situación de desimposición.

Fallo del Tribunal

• • El TEAC desestima las reclamaciones y confirma las liquidaciones de la ONGT.
  • Concluye que no procede aplicar el CDI España-Portugal a un contribuyente acogido al RNH porque no está sujeto de forma plena por su renta mundial en Portugal (art. 4.1 in fine CDI).
  • En consecuencia, la renta controvertida (pensiones del INSS) debe gravarse en España por IRNR y no procede la devolución de retenciones.
  • El Tribunal razona que el art. 4.1 CDI —conforme al Modelo OCDE— excluye del ámbito del Convenio a quienes solo estén sujetos a imposición por rentas de fuente interna y no por renta mundial. El RNH portugués configura una sujeción no plena (exención total o tributación simbólica de determinadas rentas como las pensiones del exterior), lo que desvirtúa la lógica de los CDIs (evitar doble imposición sin generar no imposición). Por ello, el certificado de residencia “a efectos del CDI” no habilita por sí solo la aplicación del Convenio cuando concurre un régimen especial que elimina la sujeción plena

Normativa aplicada (con enlaces a BOE y explicación)

• Convenio España-Portugal para evitar la doble imposición (1993) — art. 4 (residencia) y art. 18 (pensiones): el art. 4.1, frase final, excluye del concepto de residente CDI a quienes no estén sujetos a imposición plena, impidiendo trasladar el art. 18 al caso.
• Ley 35/2006 (LIRPF) — art. 2 (hecho imponible por renta mundial) y art. 9 (criterios de residencia), citados para delimitar cuándo tributaría por IRPF; art. 93 (régimen especial “impatriados”) invocado por analogía en las consultas DGT para negar la condición de residente a efectos de CDI bajo regímenes especiales.