El TEAC excluye del CDI España-Portugal a pensionistas acogidos al régimen de Residente No Habitual y avala la tributación por IRNR en España

RÉGIMEN PORTUGUÉS DE RESIDENTE NO HABITUAL

IRNR. PORTUGAL. El TEAC excluye del CDI España-Portugal a pensionistas acogidos al régimen de Residente No Habitual y avala la tributación por IRNR en España

El Tribunal considera que la exención total en Portugal impide apreciar sujeción plena por renta mundial conforme al artículo 4 del Convenio, evitando así un supuesto de desimposición internacional.

Fecha:  22/05/2025               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Resolución del TEAC de 22/05/2025

Recuerda que régimen portugués especial de Residentes No Habituales fue derogado por la Ley portuguesa 82/2023, de 29 de diciembre pero permitió su aplicación transitoria de aquellos que hubieran adquirido la residencia antes del 31 de diciembre de 2024.

SÍNTESIS: El Tribunal Económico-Administrativo Central confirma que los pensionistas residentes en Portugal bajo el régimen de Residente No Habitual no pueden aplicar el Convenio de Doble Imposición cuando no tributan efectivamente por su renta mundial en dicho Estado.

El TEAC interpreta el artículo 4 del CDI en el sentido de que el certificado de residencia no resulta suficiente si el contribuyente está sometido a una tributación meramente nominal o exenta. En consecuencia, se descarta la aplicación del Convenio y procede la tributación en España por IRNR sobre las pensiones satisfechas por el INSS, evitando así un supuesto de desimposición internacional.

HECHOS

El contribuyente, identificado como Axy, percibió durante los ejercicios 2019, 2020 y 2021 una pensión de jubilación satisfecha por el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), derivada de su anterior empleo en España.

El interesado presentó autoliquidaciones modelo 210 (IRNR sin establecimiento permanente) solicitando la devolución íntegra de las retenciones practicadas sobre dichas pensiones. En dichas autoliquidaciones:

• • Se declaró residente fiscal en Portugal.
  • Aportó certificados de residencia fiscal expedidos por la autoridad tributaria portuguesa, indicando expresamente su encuadramiento en el régimen especial de “Residente No Habitual” (RNH).
  • Declaró en Portugal las pensiones percibidas del INSS aplicando exención total, de modo que no tributó allí por dichas rentas.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) inició procedimientos de comprobación limitada y dictó liquidaciones provisionales correspondientes a los tres ejercicios, exigiendo el ingreso de las cantidades retenidas.

La Administración consideró que:

• • No resultaba aplicable el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Portugal (CDI).
  • El artículo 4 del CDI excluye a quienes no estén sujetos a imposición plena por su renta mundial.
  • La aplicación del CDI generaría un supuesto de no imposición en ambos Estados.

Frente a ello, el reclamante sostuvo que:

• • Era residente fiscal en Portugal.
  • Conforme al artículo 18 del CDI, las pensiones solo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia.
  • España debía devolver las retenciones practicadas.

FALLO DEL TRIBUNAL

El Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda:

• • Desestimar la reclamación.
  • Confirmar íntegramente las liquidaciones practicadas por la Administración.
  • Declarar que procede la tributación en España por IRNR sobre las pensiones percibidas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL TEAC

Función del certificado de residencia en el marco de los CDI

El TEAC recuerda que la finalidad de los CDI es:

• • Evitar la doble imposición.
  • Evitar también la no imposición o desimposición.

El certificado de residencia solo habilita la aplicación del Convenio cuando el contribuyente esté sujeto a imposición plena (renta mundial) en el Estado certificante.

2. Interpretación del artículo 4 del CDI (residente a efectos del Convenio)

El artículo 4 del Modelo OCDE —incorporado al CDI España-Portugal— excluye del concepto de residente a quienes estén sujetos a imposición exclusivamente por rentas de fuente interna.

El régimen portugués de Residente No Habitual (RNH):

• • Permitía durante 10 años una tributación muy reducida o exenta sobre determinadas rentas extranjeras.
  • En el caso analizado, generó exención total de las pensiones españolas.

Para el TEAC, ello implica que el contribuyente no estaba sujeto a imposición integral por renta mundial en Portugal, sino a una imposición selectiva.

3. Distorsión del esquema de los CDI

El Tribunal razona que permitir la aplicación del CDI en estos supuestos produciría:

• • Tributación nula en Portugal.
  • Devolución de retenciones en España.
  • Resultado final: ausencia total de tributación.

Este resultado contradice:

• • El espíritu del CDI.
  • El artículo 4.1 in fine.
  • La tendencia internacional derivada del Proyecto BEPS.

4. Consecuencia práctica

Al no cumplirse los requisitos del artículo 4 del CDI:

• • El certificado portugués no produce efectos a efectos del Convenio.
  • No se aplica el CDI.
  • Se aplica exclusivamente la normativa interna española.
  • El contribuyente tributa en España por IRNR.

ARTÍCULOS

• Artículo 4 del Convenio España-Portugal (residencia a efectos del CDI). Define quién es “residente” a efectos del Convenio. Excluye a quienes estén sujetos exclusivamente por rentas de fuente interna. Es el núcleo de la controversia.
• Artículo 18 del Convenio España-Portugal (pensiones). Establece que las pensiones tributan en el Estado de residencia. El TEAC declara que no resulta aplicable al no reconocerse residencia a efectos del CDI.
• Artículo 9 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006). Determina cuándo una persona es residente fiscal en España. Se cita para diferenciar residencia interna y residencia a efectos de Convenio.
• Texto Refundido de la Ley del IRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004). Regula la tributación de no residentes. Se aplica directamente al quedar excluido el CDI.
• Ficha doctrinal Portugal de 16/01/2026 que declara que el régimen especial de Residentes No Habituales es un régimen de sujeción plena.