Fijación de criterio sobre la exoneración de dietas en el IRPF de los administradores societarios

RÉGIMEN DE DIETAS EXENTAS

IRPF. ADMINISTRADORES. Fijación de criterio sobre la exoneración de dietas en el IRPF de los administradores societarios. El TEAC confirma que los administradores no pueden beneficiarse del régimen de dietas exentas del IRPF por su función mercantil, aunque no puede negarse automáticamente ya que podría tener también una relación laboral con la entidad siendo entonces aplicable.

Fecha: 30/01/2025

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Resolución del TEAC de 30/01/2025

Criterio:
El régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) únicamente resulta aplicable a relaciones laborales o estatutarias en las que se dan las notas de dependencia, alteridad y ajenidad.

No es correcto afirmar que no tienen derecho a aplicar el citado precepto reglamentario los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), puesto que pueden también obtener rendimientos que cumplan el requisito del párrafo anterior.

Los administradores o miembros del Consejo de Administración no tendrán derecho a aplicar el régimen previsto en el artículo 9 RIRPF por las dietas que perciban en atención al desempeño de las tareas que les corresponden como tales, es decir, en virtud de dicha relación mercantil, pudiendo, sin embargo, aplicar dicho régimen a aquellas dietas que viniesen impuestas por su relación laboral con la sociedad. Deberá, a tal fin, analizarse el origen o causa de las dietas.

Hechos controvertidos

• La sociedad X S.L. abonó a su administrador y socio mayoritario DON M una cantidad mensual de 850 euros en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, declaradas como exentas de gravamen en el IRPF.
• Tras una inspección tributaria, la AEAT determinó que estas dietas no podían beneficiarse del régimen de exención regulado en el artículo 9 del RIRPF, por considerar que la relación entre la sociedad y su administrador carecía de las notas de dependencia, ajenidad y alteridad propias de una relación laboral.
• Como consecuencia, la AEAT regularizó las retenciones del IRPF, considerando las dietas como rendimientos del trabajo sujetos a tributación y giró las correspondientes liquidaciones y sanciones.

Procedimiento administrativo y judicial

• La sociedad X S.L. impugnó la liquidación mediante un recurso de reposición, que fue desestimado.
• Posteriormente, presentó reclamación ante el TEAR de Andalucía, que falló a su favor, anulando las liquidaciones al considerar que las dietas pueden quedar exentas aunque el perceptor sea administrador, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios.
• La AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada ante el TEAC para unificación de criterio, solicitando que se declare que el régimen de dietas exentas solo es aplicable a los perceptores de rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias con notas de dependencia, ajenidad y alteridad.

Fallo del TEAC:

El TEAC desestima el recurso de la AEAT y fija el siguiente criterio:

• El régimen de dietas del artículo 9 RIRPF solo es aplicable a relaciones laborales o estatutarias con notas de dependencia, alteridad y ajenidad.
• No puede negarse automáticamente la aplicación del régimen de dietas a los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo del artículo 17.2 LIRPF (como los administradores), ya que podrían tener también una relación laboral con la entidad.
• Las dietas percibidas por los administradores en su condición de tales (relación mercantil) no quedan exentas, porque la relación sociedad-administrador carece de dependencia, ajenidad y alteridad.
• Sin embargo, si el administrador es también empleado de la sociedad, podrá aplicar la exención en relación con los rendimientos derivados de su relación laboral.

Argumentos jurídicos del TEAC

El TEAC basa su decisión en los siguientes puntos clave:

1. Finalidad del régimen de dietas exentas

• Las dietas tienen naturaleza indemnizatoria, compensando los gastos en los que incurre un trabajador por desplazamiento obligado fuera de su centro de trabajo.
• Su exención no se justifica en una mera relación contractual, sino en la existencia de una imposición del desplazamiento por parte del empleador.

2. Distinción entre rendimientos del trabajo del artículo 17.1 y 17.2 LIRPF

• El artículo 17.1 LIRPF regula los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria con dependencia, ajenidad y alteridad.
• El artículo 17.2 LIRPF incluye otras rentas calificadas expresamente como rendimientos del trabajo, entre ellas las retribuciones de los administradores.
• Sin embargo, la inclusión en el artículo 17.2 no excluye que algunas rentas puedan estar también dentro del ámbito del artículo 17.1, si cumplen con los requisitos de relación laboral.

3. Interpretación del artículo 9 RIRPF

• El artículo 9 RIRPF se aplica a trabajadores y empleados, términos que, según el TEAC, se refieren exclusivamente a relaciones laborales o estatutarias con dependencia y ajenidad.
• Las dietas pagadas a administradores por su relación mercantil no están exentas, pues no existe una imposición del desplazamiento por parte de un empleador.
• Si el administrador es también empleado de la sociedad, podrá aplicar la exención siempre que acredite que las dietas corresponden a su actividad laboral y no a su función de administrador.

4. Compatibilidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo

• El TS ha confirmado que las dietas exentas deben cumplir una función indemnizatoria y no ser una retribución encubierta (STS de 22/07/2021, recurso 7485/2019).
• El TEAC considera que su criterio es compatible con esta jurisprudencia, ya que no niega la aplicación del artículo 9 RIRPF a administradores de forma automática, sino solo cuando las dietas derivan de su función mercantil.

Artículos aplicados

Artículo 17 LIRPF

Define los rendimientos íntegros del trabajo y distingue entre los derivados de una relación laboral o estatutaria (apartado 1) y los establecidos por disposición legal (apartado 2).

Relevante porque las retribuciones de los administradores están en el artículo 17.2.e), pero esto no excluye que puedan cumplir los requisitos del artículo 17.1 si hay una relación laboral real.

Artículo 9 RIRPF

Regula la exoneración de dietas y gastos de locomoción y manutención en el IRPF.

Importante porque establece que la exención se aplica a trabajadores y empleados, términos que el TEAC interpreta como propios de relaciones laborales con ajenidad y dependencia.

Referencias a otras resoluciones y sentencias

TEAC, Resolución de 19 de julio de 2024 (RG 8517/2022)

Estableció que el término “empleado” o “trabajador” en normas fiscales se refiere a relaciones laborales con dependencia, ajenidad y alteridad, criterio aplicado ahora al artículo 9 RIRPF.

STS de 20 de junio de 2022 (recurso 3468/2020)

Reconoció que las rentas del artículo 17.2 LIRPF pueden estar también en el ámbito del artículo 17.1 si cumplen sus requisitos.

STS de 22 de julio de 2021 (recurso 7485/2019)

Estableció que la carga de la prueba sobre la realidad de las dietas recae en el empleador, pero no resolvió sobre su aplicabilidad a los administradores.