Imputación de gastos de entidad en régimen especial de arrendamiento de viviendas. Prevé como actividad complementaria la compra de viviendas

Entidad acogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Tiene previsto como actividad complementaria la compra de viviendas e incurre en gastos: pueden imputarse estos gastos aunque los ingresos se produzcan con posterioridad.

 La DGT solicita informe al ICAC sobre el tratamiento contable de los gastos generales encaminados a conseguir la venta de los activos. El ICAC concluye que los gastos no podrán formar parte del precio de adquisición de las existencias ni tampoco ser objeto de periodificación, y que se deben imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que ocurran, tal como establece el principio de devengo. La deducibilidad de los gastos seguirá también, por tanto, este principio de devengo.

Fecha: 23/06/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2090-20 de 23/06/2020

Hechos:

En el ejercicio de esta nueva actividad, la sociedad incurre en gastos generales (retribución de administradores, alquiler de oficinas, intereses financieros para la adquisición de activos inmobiliarios, etc.) y en gastos y gestiones encaminados a conseguir la venta de los activos (estudio y determinación sobre cuándo y cómo poner a la venta los activos, gestiones comerciales de venta, etc.). Es posible que los gastos se incurran en ejercicios anteriores a aquellos en que se obtengan ingresos.

La DGT:

A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de 15 de junio de 2020, ha establecido lo siguiente:

“(…)

1. INFORME DEL ICAC

En primer lugar, la consulta 9 del BOICAC 74 de junio de 2008 se refiere a la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles.

La norma quinta de la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, también analiza esta cuestión.

En cuanto a los inmuebles que la sociedad consultante posee para realizar operaciones de compraventa, la quinta parte del PGC establece que el activo no corriente comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y que las existencias son aquellos activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

En el caso expuesto por la consultante, parece claro que los inmuebles destinados a la compraventa son poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso normal de explotación, puesto que la compraventa, junto con el arrendamiento de viviendas, es parte de su actividad habitual. Es decir, la empresa deberá clasificar contablemente estos bienes como existencias.

También cabe señalar que, tal y como se desprende de la consulta, la sociedad consultante tiene como objeto social la actividad inmobiliaria, por lo que le resultará de aplicación la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 y posteriormente modificada por Orden de 11 de mayo de 2001. A este respecto, ha de resaltarse que de conformidad con la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el PGC, para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, las adaptaciones sectoriales seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en la actualidad, Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital) y en el propio PGC.

De acuerdo con lo indicado en la introducción de la citada adaptación, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

Respecto a la pregunta formulada por el consultante sobre el tratamiento contable de los gastos incurridos por la empresa para la venta de los inmuebles, teniendo en cuenta dichos inmuebles deberán estar registrados como existencias según se desprende de la información suministrada en la consulta, el marco conceptual del PGC define el principio de devengo de la siguiente manera:

“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”

Por su parte, la norma de registro y valoración (NRV) 10ª del PGC, relativa a las existencias, establece lo siguiente respecto de su valoración inicial:

“Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción”

“El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los créditos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos no sea significativo.”

En base a esta norma, no serán susceptibles de capitalización aquellos gastos que se produzcan posteriormente a la ubicación de las existencias para su venta ni aquellos que no sean atribuibles a su adquisición, con la excepción de los intereses incorporados a los débitos cuando se cumplan los requisitos mencionados.

Por tanto, los gastos en los que incurre la empresa durante el procedimiento de venta de las existencias, así como los gastos generales, no podrán formar parte del precio de adquisición de las existencias ni tampoco ser objeto de periodificación, debiendo imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que ocurran, tal como establece el principio de devengo.

Por último, cabe mencionar que el apartado tres de la norma quinta de la Resolución de inmovilizado material establece las normas que deben seguirse cuando se produce un cambio en la función que desempeñan en la empresa bienes clasificados como inversiones inmobiliarias, inmovilizado material o existencias.”

El tratamiento contable que describe el informe del ICAC se asumirá igualmente a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS anteriormente transcrito.

Es decir, los gastos en los que incurre la entidad consultante durante el procedimiento de venta de las existencias, así como los gastos generales, se registrarán contablemente en los términos previamente descritos, de acuerdo al principio de devengo y, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, se imputarán temporalmente, a efectos fiscales, de la misma forma en el correspondiente período impositivo, siempre que no tengan la consideración de gastos fiscalmente no deducibles por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.