La aplicación de la cláusula antiabuso en una aportación no dineraria por parte de la Inspección debe aplicarse en los que se reparte dividendos

RÉGIMEN FEAC

IS. APORTACIÓN NO DINERARIA. La aplicación de la cláusula antiabuso en una aportación no dineraria (se aporta participaciones de XZ) por parte de la Inspección debe aplicarse no en el ejercicio de la aportación si no en los ejercicios en los que se reparte dividendos.

Fecha:  17/07/2025               Fuente:  web  de la AEAT       Enlace:  Resolución del TEAC de 24/06/2025 – Criterio 1 y Resolución del TEAC de 24/06/2025 – Criterio 2

HECHOS

• • En 2016 los cónyuges Axy (reclamante) y su pareja constituyen TW, S.L., aportando participaciones de XZ, S.L. y efectivo. Optan por el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (régimen FEAC) de la LIS.
  • XZ, S.L. no había repartido dividendos desde 2007 hasta 2016. Tras la operación, XZ distribuye dividendos en 2017-2020 (p.ej., 434.000 € en 2017; 40.000 € en 2018; 440.000 € en 2019; 660.000 € en 2020), percibiéndolos TW, S.L. con la exención del art. 21 LIS (régimen de participación).
  • La Inspección entiende que el principal objetivo de la operación fue convertir rentas que habrían tributado en IRPF (dividendos al socio persona física) en rentas exentas en IS (dividendos a la holding), por lo que declara inaplicable el régimen FEAC al amparo del art. 89.2 LIS y liquida en IRPF-2016 la ganancia patrimonial por la aportación, aplicando art. 37.1.d) LIRPF (incrementa la base del ahorro en ~1,56 M€).
  • El contribuyente recurre ante el TEAC.

Fallo del Tribunal

El TEAC ESTIMA EN PARTE:

• • Confirma la declaración de abuso de la Inspección conforme al art. 89.2 LIS (principal objetivo: fraude o evasión), y por tanto procede la inaplicación parcial del régimen FEAC.
  • Anula la liquidación de IRPF-2016: los efectos del abuso no se materializan en 2016, sino cuando se reparten dividendos (2017 y ss.). No procede aflorar en 2016 la ganancia por la aportación en base a 37.1.d) LIRPF.
  • La corrección deberá articularse en ejercicios posteriores a 2016, en los que se haya producido la disposición de los beneficios distribuibles que ya existían en XZ al tiempo de la aportación.

Fundamentos jurídicos y argumentos clave

• • Cláusula antiabuso del régimen FEAC (art. 89.2 LIS): Aunque la aportación cumplía ex ante los requisitos materiales y formales (p.ej., art. 87 LIS, comunicación), la Inspección puede inaplicar total o parcialmente el régimen si el principal objetivo es el fraude o la evasión. El TEAC ratifica ese juicio de propósito predominante: interponer la holding para canalizar dividendos que, de percibirlos la persona física, tributarían en IRPF, hacia una entidad que aplica exención (art. 21 LIS).
  • Temporalidad de la corrección: El abuso no se consuma con la aportación en 2016, sino cuando TW percibe y dispone de los dividendos que, mercantilmente, forman parte de la masa de “beneficio distribuible” ya existente en XZ en la fecha de la aportación. Por ello, la regularización debe incidir en los ejercicios del reparto (2017-2020), no en 2016.
  • Improcedencia de aplicar 37.1.d) LIRPF en 2016: Si la lesión (el vaciamiento de tributación en sede del socio persona física) no acaece en 2016, no corresponde integrar ese año una ganancia por la aportación. Por tanto, la regularización debe proyectarse sobre los ejercicios del reparto.
  • Carga de la prueba y motivación: Se reitera la carga probatoria sobre los hechos y finalidad económica (art. 105.1 LGT) y la exigencia de motivación suficiente (arts. 108.2 y 110.2 LGT), que en el caso se reputan satisfechas para apreciar el abuso, pero no para trasladarlo a 2016 vía ganancia patrimonial.
  • Ámbito de revisión económico-administrativa: El TEAC, en el marco del art. 239.4 LGT, reconduce la eficacia temporal de la cláusula antiabuso, sin prejuzgar las regularizaciones que, en su caso, correspondan en 2017 y ss.

Artículos:

• LIS, art. 76 y ss. (Operaciones acogibles al régimen especial) – base normativa del régimen FEAC
• LIS, art. 87 (Régimen aplicable a los socios) – encuadra la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas
• LIS, art. 89.2 (Cláusula antiabuso) – inaplicación total o parcial del régimen cuando el principal objetivo sea el fraude o la evasión. Es el eje de la decisión
• LIS, art. 21 (Exención sobre dividendos) – elemento material del plan: la holding receptora de dividendos se acoge a esta exención, desplazando la tributación desde IRPF a IS
• LIRPF, art. 33.1 (Concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales) – marco para valorar la pretensión inspectora en 2016
• LIRPF, art. 37.1.d) (Aportaciones no dinerarias) – precepto utilizado por la Inspección para aflorar ganancia en 2016; el TEAC niega su aplicación temporal en este caso
• LGT, art. 105.1 (Carga de la prueba) – soporte de la valoración sobre propósito y sustancia de la operación