Los impatriados deben tributar por imputación de rentas inmobiliarias, incluso si el inmueble es su vivienda habitual

IRNR. VIVIENDA HABITUAL.  El TEAC establece que los impatriados deben tributar por imputación de rentas inmobiliarias, incluso si el inmueble es su vivienda habitual.

Aquellos contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación del régimen de impatriados deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades  económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.

Fecha:  17/07/2025               Fuente:  web  de la AEAT       Enlace:  Resolución del TEAC de 17/07/2025

HECHOS

• • Doña X, trabajadora desplazada a España en 2020, presentó su IRPF mediante el modelo 151, al amparo del régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF (régimen de impatriados). Indicó como vivienda habitual un inmueble de su propiedad en Madrid.
  • La AEAT inició un procedimiento de comprobación limitada y concluyó que debía imputarse renta inmobiliaria por ese inmueble, por no haberse declarado.
  • La contribuyente recurrió argumentando que se trataba de su vivienda habitual y, por tanto, no procedía dicha imputación. La AEAT desestimó el recurso.
  • El TEAR de Madrid estimó parcialmente la reclamación de la contribuyente, considerando que la vivienda habitual no debía generar imputación de renta.
  • La AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ante el TEAC.

FALLO DEL TRIBUNAL

El TEAC estima el recurso de la AEAT y fija criterio en el sentido de que:

• • Los contribuyentes acogidos al régimen especial del artículo 93 LIRPF («impatriados») deben tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos situados en España no afectos a actividades económicas, incluso si se trata de su vivienda habitual.

Fundamentos jurídicos del fallo

1. Régimen especial del artículo 93 LIRPF:

1. • Permite a ciertos contribuyentes tributar por el IRNR (no residentes), aunque mantienen la condición de contribuyentes por el IRPF.
   • La deuda tributaria se determina con arreglo al TRLIRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004), salvo determinadas excepciones.

1. Artículo 13.1.h) TRLIRNR:
   • Considera renta obtenida en España la imputación por inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas, sin excluir la vivienda habitual.
2. Remisión del artículo 24.5 TRLIRNR al artículo 85 LIRPF:
   • Dicha remisión solo tiene efectos para cuantificar la base imponible, no para delimitar el hecho imponible.
   • La exención de la vivienda habitual contenida en el art. 85 LIRPF no se aplica al IRNR porque este es un impuesto no personal, que no contempla circunstancias familiares o personales.
3. Interpretación sistemática:
   • El TEAC considera que no hay laguna legal, sino una opción deliberada del legislador al no excluir la vivienda habitual en el IRNR.
   • No cabe aplicar analógicamente beneficios del IRPF al IRNR por la prohibición del artículo 14 LGT.
   • El principio de especialidad (lex specialis derogat legi generali) refuerza la aplicación del artículo 13.1.h) TRLIRNR frente a normas del IRPF.

ARTÍCULOS:

• Artículo 93 LIRPF: Regula el régimen fiscal especial de impatriados. Permite optar por tributar como no residentes, manteniendo la condición de contribuyentes del IRPF. Es la norma que habilita el tratamiento diferenciado de estos contribuyentes.
• Artículo 85 LIRPF: Regula la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y excluye la vivienda habitual. Se aplica solo para cuantificar la base imponible, pero no limita el hecho imponible en el IRNR.
• Artículo 13.1.h) TRLIRNR: Establece que las rentas imputadas por inmuebles urbanos situados en España no afectos a actividades económicas son rentas obtenidas en territorio español. No contempla exención por vivienda habitual.
• Artículo 24.5 TRLIRNR: Remite al artículo 85 LIRPF para la cuantificación de la renta imputada, pero no modifica la delimitación del hecho imponible.
• Artículo 14 LGT: Prohíbe la aplicación de la analogía para extender beneficios fiscales. Refuerza que no puede usarse la exención del IRPF en el régimen del IRNR por analogía.
• Artículo 117 LGT: Reafirma el principio de indisponibilidad del crédito tributario. Sirve para rechazar que el contribuyente pueda “elegir” qué normas del régimen le son aplicables.
• Artículo 50 LGT: Define la base imponible como cuantificación del hecho imponible. Fundamenta que la remisión al art. 85 LIRPF no afecta a la existencia del hecho imponible en sí.