Los impatriados deben tributar por la renta imputada de su vivienda habitual

IMPUTACIÓN RENTAS INMOBILIRIAS

IRPF. RÉGIMEN DE IMPATRIADOS. El TEAC confirma que los impatriados deben tributar por la renta imputada de su vivienda habitual

Aquellos contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF («régimen de impatriados») deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades  económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual

Fecha:  11/07/2025

Fuente:  web  de la AEAT

Enlace:  Resolución del TEAC de 17/07/2025

HECHOS:

• • En el ejercicio 2020, la contribuyente DOÑA X formalizó su autoliquidación del IRPF mediante la utilización del modelo 151, acogida al régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, diseñado para trabajadores desplazados a territorio español. En dicha declaración identificó como su vivienda habitual un inmueble del que ostenta el pleno dominio en el municipio B de la Comunidad de Madrid, omitiendo la imputación de renta inmobiliaria.
  • Tras iniciarse un procedimiento de comprobación limitada por parte de la AEAT, esta regularizó la situación imputando la correspondiente renta inmobiliaria por el citado inmueble. DOÑA X recurrió la liquidación provisional alegando que la vivienda constituía su residencia habitual y, por tanto, no procedía dicha imputación conforme al artículo 85 LIRPF. Dicho recurso fue desestimado.
  • Posteriormente, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid estimó la reclamación formulada por la contribuyente, apoyándose en una reciente doctrina del TSJ de Madrid que defendía la aplicación de la exención prevista en el artículo 85 LIRPF incluso para los contribuyentes sujetos al régimen especial del artículo 93 LIRPF.
  • Ante tal resolución, la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

Fallo del TEAC

El TEAC resuelve estimando el recurso interpuesto por la Dirección de Gestión de la AEAT y fija el siguiente criterio vinculante:

• • Los contribuyentes acogidos al régimen especial regulado en el artículo 93 LIRPF deben tributar por la renta imputada correspondiente a los bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, incluso cuando estos constituyan su vivienda habitual, salvo que los mismos estén afectos a una actividad económica.

Fundamentos jurídicos de la decisión

• Configuración del régimen especial:

El artículo 93 LIRPF establece un régimen fiscal especial para trabajadores desplazados que, manteniendo su condición de contribuyentes del IRPF, determinan su deuda tributaria aplicando la normativa del IRNR (TRLIRNR), salvo en los casos expresamente excluidos.

• Naturaleza del hecho imponible en el IRNR:

El artículo 13.1.h) TRLIRNR establece como renta sujeta a tributación las imputaciones derivadas de la titularidad de inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas, sin distinguir si constituyen o no la vivienda habitual del contribuyente.

• Alcance de la remisión normativa del art. 24.5 TRLIRNR:

Esta remisión al artículo 85 LIRPF tiene una finalidad meramente cuantificadora de la base imponible, es decir, establece el procedimiento para valorar la renta imputada, sin que ello suponga incorporar las exenciones del IRPF al ámbito subjetivo del IRNR.

• Inaplicabilidad del concepto de vivienda habitual:

El concepto de vivienda habitual, con sus efectos fiscales beneficiosos, se inserta en la lógica de un impuesto personal como el IRPF. Dado que el IRNR no contempla la adaptación a las circunstancias personales y familiares del contribuyente, no cabe la extensión analógica de dicha exención.

• Primacía del principio de legalidad:

La interpretación extensiva de exenciones fiscales está vedada por el artículo 14 LGT. La normativa del IRNR no prevé la exclusión de la vivienda habitual del ámbito de aplicación del artículo 13.1.h), por lo que su gravamen resulta plenamente conforme a derecho.

Artículos:

• Artículo 93 LIRPF: regula el régimen especial de trabajadores desplazados, estableciendo el marco legal de determinación de la deuda tributaria.
• Artículo 13.1.h) TRLIRNR: delimita el hecho imponible relativo a la titularidad de bienes inmuebles urbanos.
• Artículo 24.5 TRLIRNR: determina la cuantificación de la renta imputada mediante remisión al art. 85 LIRPF.
• Artículo 85 LIRPF: establece las reglas de imputación de renta inmobiliaria en el IRPF, incluyendo la exención por vivienda habitual.
• Artículo 14 LGT: prohíe la extensión analógica de beneficios fiscales.
• Artículo 50 LGT: define el concepto de base imponible como cuantificación del hecho imponible.