5 resoluciones del TEAC publicadas el 21/05/2019 sobre el Modelo 720:
1.
Liquidación de ganancia de patrimonio no justificada por el importe de los bienes situados en el extranjero, y no declarados en plazo en el Modelo 720.
Resolución del TEAC de 14/02/2019
Criterio:
La presentación fuera de plazo del Modelo 720 supone la obligación de autoliquidar la ganancia del patrimonio del 39.2 de la LIRPF.
En ese caso, según el precepto, la ganancia se produce “en todo caso”, por lo que vincula a la Administración tributaria y a los contribuyentes.
El TEAC examina:
- Posible vulneración del derecho de la UE y concluye:
- la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto los derechos de libertad de circulación de capitales y de personas:
- No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que el art. 65 TFUE permite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifican las consecuencias más gravosas.
- Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.
- Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.
- La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.
- Por último, y en lo que a la libertad de circulación de personas atañe, no se estima que ésta pudiera verse limitada e influir en el traslado de la residencia a España de un ciudadano de la Unión Europea, por el solo hecho de que tuviera que cumplir con una obligación informativa para la Administración tributaria española.
- Cuestión de proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas:
- En la normativa española, a deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. Sólo si esto no ocurre, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de bienes ocultos en el extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias).
- Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.
En resumen, la sola presentación voluntaria y extemporánea del modelo 720 no determina que se excluya la aplicación de la ganancia patrimonial no justificada en el IRPF regulada en el artículo 39.2 LIRPF. El contribuyente que no presentó en plazo el modelo 720 pudo posteriormente regularizar espontáneamente su situación tributaria subsanando la totalidad de los incumplimientos producidos, es decir, regularizando la ganancia patrimonial no justificada a que se refiere el artículo 39.2 LIRPF y, en su caso, los rendimientos de los bienes o derechos. En este caso no procedería la sanción de la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, y sería de aplicación el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT.
- Proporcionalidad del régimen sancionador:
- El interesado alega, en relación con esta cuestión, que no tenía intención de defraudar, y que si no presentó la Declaración 720 en plazo fue por simple desconocimiento de la norma debido a su trabajo y condición personal. Tan sólo ha cometido una simple negligencia.
- Añade que, dado que la finalidad de esta declaración informativa es la lucha contra el fraude, el objetivo se cumple con la presentación de la misma aunque sea fuera de plazo. Y que un defecto formal, cual es precisamente la presentación fuera de plazo, no debería tener las consecuencias desproporcionadas que establece la ley
- Por último, considera que la normativa sancionadora derivada del incumplimiento de la obligación informativa del Modelo 720 vulnera los principios constitucionales de presunción de inocencia y “non bis in idem”, pues no atiende a la conducta y diligencia del contribuyente, y se prevén sanciones tanto por el incumplimiento formal como por la ganancia patrimonial imputada con arreglo al art. 39.2.
- La Inspección, por su parte, estima que, tal y como se desprende del art. 39.2 LIRPF, la presentación extemporánea de la declaración informativa no evita el incumplimiento de la obligación material. Y por consiguiente, la sola presentación extemporánea del modelo 720 no puede determinar la exclusión de la sanción que gira sobre la obligación tributaria material principal. Entiende así que el interesado, al tiempo de presentar el modelo 720, pudo regularizar su situación en el IRPF de forma voluntaria, y que, no habiéndolo hecho, incurre al menos en la simple negligencia que el art. 183 de la LGT considera necesario para que una conducta pueda ser calificada como infracción tributaria.
Pues bien, el hecho de que una norma sea clara y de fácil comprensión, no puede suponer de forma automática la imposición de una sanción. Es evidente que la apreciación de la concurrencia de la culpabilidad exige el análisis del conjunto de las circunstancias concurrentes en cada supuesto concreto.
Y ese análisis no ha tenido lugar en este caso.
Para empezar, el interesado sí cumplió con su obligación de presentar la Declaración de bienes y derechos en el extranjero, aunque lo hiciera fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración. Era una obligación que suponía una novedad en el ordenamiento tributario español, y el primer período al que afectó fue el de 2012, justamente la declaración que se presentó. Cabe presumir que, dada la situación del contribuyente –jubilado y no declarante de IRPF- , así como la ausencia de otras fuentes de renta (la Inspección no las ha puesto de manifiesto, a pesar de haber realizado una comprobación de alcance general), no se viera normalmente necesitado de asesoramiento tributario para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Sólo en 2014, al presentar la declaración de IRPF 2013 como consecuencia de la venta de los activos de Suiza, es cuando se plantea la existencia de una obligación informativa incumplida, y, aunque fuera de plazo, se procede a la presentación de la Declaración.
Por ello, la intención de defraudar por parte del contribuyente no ha quedado demostrada, en la medida en que puso en conocimiento de la Administración la existencia de sus bienes en el extranjero.
Ahora bien, es cierto que, del mismo modo que procedió a la presentación fuera de plazo del Modelo 720, pudo asimismo regularizar su situación tributaria por medio de la presentación del IRPF 2012 imputando la ganancia patrimonial conforme al art. 39.2 LIRPF. En cambio, se limitó a comunicar a la Administración que, por las rentas obtenidas por aquellos bienes, no alcanzaba la obligación de declarar. Ello demuestra que él mismo, o sus asesores, no eran desconocedores de las graves consecuencias derivadas del incumplimiento de la presentación en plazo del Modelo 720.
Pero, como ya se ha dicho, el conocimiento de la norma no supone de forma automática la concurrencia de culpabilidad.
2.
Liquidación de ganancia de patrimonio no justificada por el importe de los bienes situados en el extranjero, y no declarados en plazo en el Modelo 720. Régimen de la prescripción.
Resolución del TEAC de 14/02/2019
Criterio:
No supone trato discriminatorio prohibido por el derecho comunitario la imputación de la existencia de ganancia de patrimonio no justificada en el ejercicio en el que se haya incumplido la obligación de declarar los bienes en el extranjero (en el más antiguo entre los no prescritos), por justificarse como medida necesaria para evitar el fraude y garantizar la eficacia de los controles fiscales.
El TJUE ha aceptado plazos especiales de prescripción mayores, (sin establecer límites), para “(…) activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades”.
Es viable un plazo de prescripción cuyo cómputo se inicie en el momento en el que el Estado tenga (o deba tener) la información sobre la existencia de los bienes ocultos.
Sólo si no se declararon los bienes situados en el extranjero, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de esos bienes ocultos, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración en la que se debieron declarar.
3.
Liquidación de ganancia de patrimonio no justificada por el importe de los bienes situados en el extranjero, y no declarados en plazo en el Modelo 720.No vulneración del Derecho de la Unión europea relativo a los derechos de libertad de circulación de capitales y personas.
Resolución del TEAC de 14/02/2019
Criterio:
El establecimiento de esta obligación de informar, que no afecta a bienes situados en España, no supone trato discriminatorio prohibido por el derecho comunitario, al situarse dentro de los límites del artículo 65 del TFUE, por justificarse como medio necesario para evitar el fraude y garantizar la eficacia de los controles fiscales.
-No es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.
–Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.
-La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.
4.
Liquidación de ganancia de patrimonio no justificada por el importe de los bienes situados en el extranjero, y no declarados en plazo en el Modelo 720.
Resolución del TEAC de 16/01/2019
Criterio:
La presentación fuera de plazo del Modelo 720 supone la obligación de autoliquidar la ganancia del patrimonio del 39.2 de la LIRPF.
5.
Liquidación de ganancia de patrimonio no justificada por el importe de los bienes situados en el extranjero, y no declarados en plazo en el Modelo 720
Criterio:
La presentación fuera de plazo del Modelo 720 supone la obligación de autoliquidar la ganancia del patrimonio del 39.2 de la LIRPF.
Hechos:
Presentación fuera de plazo del modelo 720. La inspección regularizó la ganancia patrimonial no justificada en aplicación del art. 39.2 de la LIRPF. Se le impuso sanción. La contribuyente es jubilada de nacionalidad Alemana pero residente en España.
La contribuyente se instala en Tenerife en 1976, a raíz de su divorcio, y con fondos obtenidos de éste y un préstamo, abre un negocio de ropa que ejerce desde 1977 a 1996 (año que se jubila). Tributó en módulo y en 1997 vendió el local por 75.000 euros. Su patrimonio en 1999 era de 663.151 euros y ha ido menguando ya que no posee otras fuentes de renta. En el IRPF de 2012 se declararon rendimientos de capital mobiliario derivado del mismo.
Presenta Modelo 720 en 2013 momento en que fue a confeccionar su declaración de la renta de 2012.
Ya se ha indicado más arriba que la presunción iuris tantum de ganancia de patrimonio no justificada que regula el art. 39.2 LIRPF puede ser enervada si el contribuyente acredita que la titularidad de los bienes o derechos en el extranjero se corresponde con rentas declaradas. Pero que, en este caso, y a diferencia de la presunción de ganancias de patrimonio regulada en el mismo artículo 39 LIRPF en su apartado 1, recae sobre el contribuyente la carga de la prueba de que el patrimonio descubierto (en el extranjero) procede de rentas declaradas, al establecer la norma que aquella presunción del art. 39.2 se aplica “en todo caso”. Hay pues una inversión de la carga de la prueba.
A la Inspección no le parecen suficientes las pruebas aportadas, ni tampoco los indicios para considerar acreditada la conexión de los bienes en el extranjero con la actividad económica desarrollada en su día. Sin embargo, reconoce que esa actividad existió, que pudo producir rentas, y que tales rentas debieron ser declaradas y cumplidas las correspondientes obligaciones tributarias. Pero lo cierto es que los hechos tuvieron lugar con tantos años de antelación a la fecha de la Declaración 720 que ni la contribuyente puede aportar más datos ni la Administración confirmarlos o rebatirlos.
La Inspección da por probado el hecho base que da lugar a la presunción de obtención de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF: la presentación extemporánea del Modelo 720 y la falta de justificación documental del origen del patrimonio en cuestión. Pero este Tribunal difiere de esto último: los indicios existentes de obtención de rentas declaradas (ejercicio de una actividad económica que tributó en régimen de módulos durante varios ejercicios, beneficio por la venta del local de dicha actividad, carencia de otras fuentes de renta tras la jubilación y consiguiente disminución de su patrimonio) son verosímiles, y suficientes para acreditar la conexión con la titularidad de bienes en el extranjero.
En consecuencia, se considera cumplido el requisito del art. 39.2 LIRPF, 2º párrafo, en la medida en que existen suficientes indicios para entender acreditado que la titularidad de los bienes que la Sra. Dx… tenía en el extranjero en 2012 se correspondía con rentas declaradas. Por lo que no procede la imputación de ganancia patrimonial alguna ni la liquidación practicada.