Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo, por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Entrada en vigor:

El presente real decreto-ley entrará en vigor el día 11 de marzo de 2021 y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a su entrada en vigor.

TRASPOSICIÓN:

Traspone la Directiva (UE) 2016/1164, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952, es la relativa a las asimetrías híbridas y, en particular, su objetivo es la neutralización de sus efectos que suelen llevar aparejados elusión fiscal.

Se realiza introduciendo en la LIS un nuevo artículo 15 bis y modificación del apartado 16.1 de la LIS; y dos nuevos apartados en el art. 18 de la LIRnR

CONCEPTO DE ASIMETRÍA HÍBRIDA:

Las asimetrías híbridas son aquéllas que pueden darse entre un contribuyente situado en España (o un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente) y una entidad vinculada a éste que se encuentre situada en otro país cuando las propias entidades, que las operaciones que realizan, o las rentas derivadas de estas operaciones, tienen diferente calificación fiscal en España y en el otro país. Las asimetrías híbridas pueden producir la deducción de un gasto en España sin que tribute su correlativo ingreso en el otro país, o la doble deducción del mismo gasto, u otros supuestos que permiten utilizar estas estructuras como mecanismo de erosión de la base imponible y de traslado de beneficios.

A QUIEN SE APLICA:

Los preceptos sobre asimetrías híbridas serán aplicables cuando entre las partes que intervienen en la operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, así como cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado. A estos exclusivos efectos, la referencia a personas y entidades vinculadas deberá entenderse hecha no solo a los supuestos de vinculación regulados en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, sino también al resto de los supuestos señalados en la Directiva que no están incluidos en dichos textos legales y que se incorporan mediante este texto normativo.

Sólo a efectos de estas asimetrías, se define un concepto de personas o entidades vinculadas más amplio que el regulado en la ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que incluye también los supuestos en que medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital. Igualmente, se recogen, en los términos previstos en la Directiva, los supuestos en los que no procede la aplicación de estas nuevas normas.

PERSONAS Y ENTIDADES VINCULADAS SE ENTENDERÁ REFERIDA:

1. a) Las personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de esta ley.
2. b) Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
3. c) La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente. A estos efectos, el contribuyente o, en el segundo supuesto, la persona o entidad, será tratado como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de la entidad o del contribuyente, respectivamente, que sean propiedad de la otra persona o entidad.
4. d) Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente. A estos efectos, se considera que existe influencia significativa cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de la misma.

CLASES DE ASIMETRÍA:

• Asimetrías de instrumentos financieros (art. 15 bis punto 1 LIS)

No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.

• Entidades hibridas, con asimetría de resultados del tipo “deducción sin inclusión” (art. 15 bis. punto2 LIS)

No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión

• Entidades hibridas inversas (art. 15 bis punto3 LIS)

No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor, no generen un ingreso.
También será de aplicación cuando la relación de vinculación exista, exclusivamente, entre el contribuyente y el mencionado partícipe o inversor

• Asimetrías en resultados del tipo “doble deducción” (art. 15 bis. punto 4 y 5 LIS)

Casos en los que un mismo gasto es deducible en dos países o territorios.

• Establecimientos permanentes no computados (art. 15 bis. punto 6 LIS)

No resultará de aplicación lo previsto en el artículo 22 de esta ley en el caso de rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.

• Asimetrías importadas reguladas (art. 15 bis. punto 7 LIS)

Supuesto en las que la asimetría híbrida tiene lugar en relación con una tercera entidad situada en otro país o territorio, pero que da lugar a un gasto deducible en España

• Aplicación de transferencias hibridas generadas por una doble utilización de retenciones (art. 15 bis. punto 8 LIS)
• Aplicación del precepto en el marco de un mecanismo estructurado (art. 15 bis. punto 9 LIS)

A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas a que se refieren dichos apartados en los términos en ellos señalados, esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones o bien que haya sido diseñado para producir los resultados de tales asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada

• Asimetrías relacionadas con la residencia fiscal (art. 15 bis. punto 10 LIS)

No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.

• No resultará de aplicación lo previsto en los apartados anteriores (art. 15 bis. punto 13 LIS)
• Cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto,
• se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial,
• ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.»

DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS FINANCIEROS: (modificación del art. 16 de la LIS)

Se modifica el art. 16 de la LIS para adecuarlo a la nueva normativa del art. 15 bis. para establecer que el límite de deducibilidad de los gastos financieros (30% del beneficio operativo del ejercicio) se calculará sin tener en cuenta los gastos que no sean deducibles conforme al nuevo artículo 15.bis

MODIFICACIÓN DE LA LInR:

Se añaden los apartados 6 y 7 al artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

No serán fiscalmente deducibles: (art. 18. 6 LIRNR)

1. a) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes no generen un ingreso.
2. b) Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión. El importe de los gastos no deducidos por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior podrá deducirse en los períodos impositivos que concluyan dentro de los tres años siguientes, en la medida en que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.
3. c) Los gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión. Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los tres años siguientes a la conclusión del período impositivo en el que se devengaron tales gastos, en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta doble inclusión.
4. d) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.

Apartado 7 del art. 18: a efectos de lo dispuesto en el apartado 6, así como en cualquier otro caso de asimetría híbrida regulado en el artículo 15 bis de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que sea de aplicación, lo siguiente:

• Se considera que un ingreso genera renta de doble inclusión cuando esté sometido a tributación con arreglo a este texto refundido y a la legislación del otro país o territorio.
• Hace una referencia a que las personas o entidades vinculadas comprenderá, además de las dispuestas en el artículo 15.2 de este texto refundido, las mismas que anteriormente hemos detallado en la aplicación del artículo 15 bis de la Ley 27/2014.