Interpretación dinámica de los CDIs suscritos por España con fundamento en el Modelo de la OCD

Nueva doctrina sobre la cláusula del “beneficiario efectivo” y los límites del soft-law: caso Colgate Palmolive España) que rechaza que la condición de beneficiario efectivo resulte implícita en el artículo 12 (cánones) del convenio fiscal España-Suiza. El principio de legalidad impide acudir a la cláusula de “beneficiario efectivo” cuando no está prevista en la normativa aplicable, en este caso el Convenio de DI España- Suiza.

Interpretación dinámica de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición suscritos por el Reino de España con base en el Modelo Convenio de la OCDE, como es el Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza de 26 de abril de 1966 (CDI). En este caso, después de que se produjeran los hechos controvertidos -2006, con entrada en vigor en junio de 2007- y respecto de preceptos distintos al interpretado, los Estados signatarios consideraron necesario modificar la redacción de los artículos 10 y 11, referidos a dividendos y a intereses, respectivamente, pero dejaron incólume el artículo 12 aplicable al caso, en lo relativo a la incorporación de la cláusula de beneficiario efectivo, que por esa razón no rige ni resulta aplicable, sin que los modelos o comentarios a aquellos establecidos por la OCDE sean una fuente del derecho español en el sentido del artículo 1.1. del Código Civil.

Fecha: 23/09/2020

Fuente: web del Poder Judicial

Enlace: Sentencia del TS de 23/09/2020

Objeto del recurso de casación:

a) Aclarar los límites objetivos y temporales de la conocida como interpretación dinámica de los CDIs suscritos por el Reino de España con fundamento en el Modelo Convenio de la OCDE – como es en este caso el CDI hispano-suizo-, cuando a pesar de que el concepto de beneficiario efectivo no se prevé en el artículo 12 del CDI, se aplica esta figura de acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (elaborados en una fecha posterior a la formalización inicial del Convenio), a pesar de que en las modificaciones del citado CDI no se introdujo el beneficiario efectivo en el artículo 12 (relativo a los cánones), y sí en otros preceptos (artículos 10 y 11) para otros conceptos como dividendos o intereses.

b) S i la interpretación dinámica, de ser posible, permite al aplicador de la norma, incluido el tribunal en el seno de un proceso, corregir el sentido propio o tenor literal de las palabras concordadas en el Convenio, que ocupa un lugar preferente en nuestro sistema de fuentes (artículo 96 CE ), a fin de evitar un treaty overriding o modificación unilateral.

c) Esclarecer si los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (aquí elaborados en una fecha posterior a la firma de éste) constituyen en sentido propio fuente del Derecho (arts. 117 CE y 1.6 del Código civil ), por no tratarse, conforme hemos declarado – STS de 19 de octubre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 2558/2015- al no tratarse de normas jurídicas propiamente tales que vinculen a los Tribunales de justicia y que, por ello, puedan fundamentar un motivo de casación en su hipotética infracción y si, en consecuencia, pueden los Tribunales basarse en sus indicaciones u opiniones para dejar de aplicar un Convenio de doble imposición y aplicar directamente la ley nacional, de donde resulta un gravamen cualitativamente mayor […]»

el TS:

En realidad, el recurso de casación no requiere, para ser resuelto, una definición acerca de la interpretación dinámica de los convenios, que aquí no está en juego. En todo caso, podemos detenernos en la aplicabilidad del principio de beneficiario efectivo, no previsto en el CDI -puede decirse que voluntariamente no previsto-.

Sí puede aclararse que en ningún caso:

a) tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior;

b) tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con el resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y

c) en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales contravenir la interpretación propia de los Convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio;

d) aun en el caso de que se considere de que el beneficiario efectivo reside en un país tercero a los signatarios del convenio, la forma de aplicar tal cláusula no puede ser, nunca, la que ha efectuado la Administración, con el beneplácito sorprendente del Tribunal de instancia, esto es, prescindir del CDI hispano-suizo -y, eventualmente, de otro aplicable por razón de la residencia de ese pretendido beneficiario efectivo que la sentencia no identifica con la exactitud debida-, para aplicar la ley interna referida a las retenciones sobre los cánones, que parece perseguir un enriquecimiento insólito, injustificado y anómalo.

A tal efecto, existen dos puntos en el razonamiento de la sentencia sobre los que cabe que nos detengamos, aun sucintamente:

a) el primero, que resulta asombroso que la cláusula o principio de beneficiario efectivo sea considerada como una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo trance al propio convenio y a una interpretación racional y jurídica de sus preceptos, al margen de su regulación concreta y, por tanto, de la voluntad soberana de los países que los conciertan. No de otro modo cabría concluir el asunto que resaltando lo obvio, que el CDI con Suiza, varias veces reformado, y en algunos casos para dar entrada a tal principio del beneficiario efectivo -solo a efectos de dividendos y de intereses, no así de cánones, en que expresamente se excluye tal figura-, es una fuente propiamente jurídica, lo que no puede ser desconocido por un Tribunal de justicia, por más «razonable» que resulte tal solución a juicio de la Administración a la que sigue en todo la Sala juzgadora y por más que una ignota «mejor doctrina» –que tampoco es fuente del Derecho en el sentido del artículo 1.1. del Código Civil, avale supuestamente tal ruptura del sistema normativo;

b) el segundo punto es aún más difícil de comprender, y menos de compartir, pues la Sala de instancia, tras emplear toda su energía dialéctica en la defensa de la aplicación de tal principio -aun valorando el silencio activo del CDI al respecto- que llevaría derechamente a la aplicación del CDI con los Estados Unidos, destino final de los pagos por los cánones -en la tesis administrativa- abandona luego tal criterio pretextando, de nuevo con sustento en la tesis de la Inspección, que se acoge sin más: «no puede resultar acreditado, sin una más concreta prueba, que la entidad del grupo que allí se menciona como acreedora de estas rentas, Colgate Palmolive Company, es la destinataria de ellas en las condiciones que….determinarían que es la beneficiaria efectiva». Repárese en que, como indica la Inspección, » se desconoce el flujo seguido por la renta que representa el royalty, que bien podría haberse canalizado a través de (o localizado en) cualquier jurisdicción […]»