La exención en ITPAJD nace provisionalmente con la calificación provisional, pero se pierde si la promoción no se construye ni obtiene la calificación definitiva

definitiva

El Tribunal Supremo fija doctrina y condiciona la consolidación del beneficio fiscal a la efectiva construcción de las viviendas protegidas y a la obtención de su calificación definitiva.

Fecha:  20/07/2026         Fuente:  web del Poder Judicial     Enlace:  Sentencia del TS de 14/07/2026

SÍNTESIS: El Tribunal Supremo, en su STS 905/2026, de 14 de julio, fija doctrina sobre la exención del art. 45.I.B.12 TRLITPAJD aplicable a operaciones destinadas a la construcción de viviendas de protección oficial.

La controversia surgió después de que una promotora aplicara la exención en AJD a un préstamo hipotecario destinado a financiar una promoción que contaba con calificación provisional de VPO. Sin embargo, las viviendas nunca llegaron a construirse, el préstamo fue cancelado y tampoco se obtuvo la calificación definitiva. La Administración regularizó entonces el beneficio fiscal.

El Supremo concluye que la calificación provisional permite aplicar inicialmente la exención, pero no la consolida definitivamente. El beneficio tiene carácter provisional y está condicionado al cumplimiento de la normativa de vivienda protegida, por lo que se pierde cuando las viviendas finalmente no se construyen ni obtienen la calificación definitiva.

La Sala subraya que la finalidad de la exención es favorecer la construcción efectiva de VPO. Mantenerla pese al abandono de la promoción supondría desvincular el beneficio fiscal de la finalidad pública que justifica su existencia.

Además, rechaza que la crisis económica y las dificultades de financiación alegadas por la promotora constituyeran fuerza mayor, al tratarse de riesgos empresariales que ya eran conocidos cuando se formalizó el préstamo en 2010.

ANTECEDENTES Y HECHOS

• • La Empresa Municipal de la Vivienda de Jerez, S.A. (EMUVIJESA) obtuvo el 5 de septiembre de 2008 la calificación provisional de VPO para una promoción inmobiliaria.
  • Posteriormente, el 17 de febrero de 2010, formalizó una escritura pública de préstamo hipotecario destinado a financiar la construcción de esas viviendas. En la escritura se hizo constar expresamente tanto la finalidad de construir VPO como la existencia de la calificación provisional. En consecuencia, EMUVIJESA aplicó la exención en AJD del artículo 45.I.B.12 TRLITPAJD.
  • Sin embargo, la promoción nunca llegó a ejecutarse. No se inició la construcción, se canceló el préstamo hipotecario y, mediante escrituras de 18 de julio de 2011, se dejó sin efecto la declaración de obra nueva y se extinguió la división horizontal. Consecuentemente, nunca se obtuvo la calificación definitiva de las viviendas como VPO.
  • Ante esta situación, la Junta de Andalucía consideró que la exención no podía mantenerse y practicó una liquidación por AJD de 247.580,29 euros, más 51.957,75 euros de intereses de demora.
  • La controversia pasó por distintas instancias administrativas y judiciales. Finalmente, el TSJ de Andalucía, en sentencia de 21 de noviembre de 2023, dio la razón a EMUVIJESA: entendió que la obtención en plazo de la calificación provisional era suficiente para disfrutar de la exención, puesto que el artículo 45.I.B.12 no establece expresamente como requisito la construcción efectiva de las viviendas ni la obtención de la calificación definitiva.

Objeto del recurso de casación

La Junta de Andalucía recurrió en casación.

El Tribunal Supremo admitió el recurso para determinar:

• • si se pierde la exención del artículo 45.I.B.12.a) y b) TRLITPAJD cuando las VPO finalmente no se construyen ni se obtiene su calificación definitiva, pese a haberse obtenido dentro de plazo la calificación provisional.
  • Por tanto, la cuestión esencial era decidir si la calificación provisional consolida definitivamente la exención o si esta continúa condicionada a la ejecución efectiva de la promoción y a su posterior calificación definitiva.

FALLO DEL TRIBUNAL SUPREMO

• • El Tribunal Supremo estima el recurso de casación de la Junta de Andalucía, casa y anula la sentencia del TSJ de Andalucía y, resolviendo el litigio, desestima el recurso contencioso-administrativo de EMUVIJESA.
  • En consecuencia, considera procedente la regularización tributaria por AJD, porque las viviendas para cuya construcción se había formalizado el préstamo hipotecario nunca llegaron a construirse.

Doctrina jurisprudencial fijada

Sí, la sentencia fija expresamente doctrina.

El Tribunal Supremo establece que la exención del artículo 45.I.B.12.a) y b) TRLITPAJD:

• • está subordinada a la efectiva construcción de edificios en régimen de VPO, tiene carácter provisional y queda condicionada al cumplimiento de las exigencias establecidas por la normativa reguladora de esta clase de viviendas.
  • Por ello, no basta con obtener la calificación provisional. También debe obtenerse la calificación definitiva prevista por la normativa sectorial.

En consecuencia:

• • La exención se pierde si finalmente no se construyen las VPO ni se obtiene su calificación definitiva, aunque se hubiera obtenido correctamente y dentro de plazo la calificación provisional.

Argumentos jurídicos del Tribunal Supremo

A. La propia ley dice que la exención es provisional y condicionada

Este es el punto central de la sentencia.

• • El artículo 45.I.B.12 TRLITPAJD establece que las exenciones para VPO se entienden concedidas con carácter provisional y condicionadas al cumplimiento de las exigencias establecidas por la normativa aplicable a estas viviendas.
  • Para el Supremo, esto impide considerar que la mera calificación provisional consolide definitivamente el beneficio.
  • La norma tributaria no crea una exención autónoma y desvinculada del régimen jurídico de las VPO. Por el contrario, se remite expresamente a la normativa sectorial de vivienda protegida.

B. Calificación provisional y definitiva cumplen funciones diferentes

El Supremo analiza conjuntamente la normativa tributaria y la legislación sobre vivienda protegida.

• • La calificación provisional se proyecta sobre el proyecto y permite comprobar inicialmente que la actuación proyectada reúne las condiciones para acogerse al régimen de protección.
  • La calificación definitiva, en cambio, se produce una vez ejecutada la promoción y permite comprobar que lo efectivamente construido cumple las condiciones del régimen de VPO.
  • En Andalucía, el artículo 34 del Decreto 149/2006 establecía precisamente esta distinción: la calificación definitiva tiene lugar una vez finalizadas las obras y obtenida la licencia de primera ocupación.

Por tanto, la provisional no puede equipararse jurídicamente a la definitiva.

C. La finalidad de la exención es favorecer la construcción efectiva de VPO

• • La interpretación acogida por el TSJ de Andalucía conduciría, según el Supremo, a desvincular completamente el beneficio fiscal de su finalidad.
  • La razón de ser de la exención es facilitar la construcción de viviendas protegidas y, con ello, favorecer el acceso a la vivienda de quienes presentan mayores dificultades.
  • Si bastara con obtener una calificación provisional y posteriormente pudiera abandonarse totalmente el proyecto sin consecuencias fiscales, podría disfrutarse definitivamente de la exención sin construir una sola vivienda protegida. Para el Supremo, esa conclusión carece de sentido y supone ampliar indebidamente el beneficio fiscal.
  • La calificación provisional cumple precisamente una función instrumental: permite anticipar ayudas y ventajas —entre ellas las fiscales— para facilitar la financiación y ejecución del proyecto. Pero esas ventajas se conceden provisionalmente, a la espera de que la finalidad protegida se materialice.

D. La interpretación estricta de las exenciones no favorece a EMUVIJESA

Este aspecto resulta especialmente relevante.

• • EMUVIJESA y la sentencia del TSJ partían del principio de interpretación estricta de los beneficios fiscales: como la ley no decía expresamente que hubiera que obtener la calificación definitiva, entendían que Hacienda no podía introducir ese requisito.
  • El Supremo invierte el razonamiento.

Precisamente porque las exenciones deben interpretarse estrictamente, no cabe extender el beneficio a una promoción que nunca llegó a convertirse en VPO.

• • Mantener definitivamente la exención pese a no haberse construido las viviendas sería, según el Supremo, la verdadera interpretación ampliadora del beneficio fiscal.

E. La Administración puede comprobar posteriormente el cumplimiento de las condiciones

• • El Tribunal invoca también el artículo 115.3 LGT.
  • Los beneficios fiscales sujetos a condiciones futuras tienen carácter provisional y la Administración puede comprobar posteriormente si esas condiciones llegaron a cumplirse y, en caso contrario, regularizar la situación tributaria sin necesidad de revisar previamente el acto de reconocimiento provisional del beneficio.
  • De esta forma, que inicialmente fuera correcto aplicar la exención no impide que posteriormente Hacienda liquide el impuesto cuando comprueba que la condición que justificaba el beneficio no llegó a cumplirse.

F. No concurre fuerza mayor por la crisis inmobiliaria

• • EMUVIJESA alegó que la promoción había resultado inviable por la crisis económica y financiera: la demanda se desplomó y de los 321 interesados inicialmente previstos únicamente quedaron 25 que cumplían las condiciones de financiación bancaria.
  • El Supremo rechaza que estas circunstancias constituyan fuerza mayor.
  • Para apreciar fuerza mayor, conforme al artículo 1105 CC, debe existir un acontecimiento externo, imprevisible o inevitable y ajeno al ámbito de control del obligado, que haga objetivamente imposible el cumplimiento.
  • El préstamo hipotecario se formalizó en febrero de 2010, cuando la crisis económica e inmobiliaria iniciada en 2007-2008 ya había desplegado sus efectos. Las restricciones crediticias, la caída de la demanda y las dificultades de comercialización eran ya conocidas por los operadores del sector.
  • Por ello, el Tribunal las considera riesgos empresariales preexistentes propios de la actividad promotora, y no un acontecimiento imprevisible constitutivo de fuerza mayor.

Preceptos fundamentales aplicados

• Artículo 45.I.B.12.a) y b) TRLITPAJD — Real Decreto Legislativo 1/1993. Es el precepto central. Regula las exenciones vinculadas a la construcción de VPO y establece expresamente su carácter provisional y condicionado. De esta previsión extrae el Supremo que el beneficio no queda consolidado simplemente obteniendo la calificación provisional.
• Artículo 115.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Permite comprobar posteriormente los beneficios fiscales condicionados al cumplimiento futuro de determinados requisitos y regularizar al contribuyente cuando estos finalmente no concurran. Es el fundamento de la posibilidad de Hacienda de comprobar que la promoción no llegó a ejecutarse y exigir posteriormente AJD.
• Artículos 12 y 14 LGT. Se utilizan como reglas de interpretación de las normas tributarias y, especialmente, de los beneficios fiscales. El Supremo recuerda que las exenciones deben interpretarse estrictamente y no pueden ampliarse a situaciones que no realizan la finalidad legalmente protegida.
• Artículos 17 y 18 del Real Decreto 3148/1978. Configuran la secuencia entre calificación provisional y definitiva: tras la primera existe un plazo para solicitar la segunda, que requiere la ejecución de las obras y su comprobación administrativa. Demuestran que la calificación provisional constituye una fase inicial y no el resultado definitivo del régimen de protección.
• Artículo 43 del Decreto 2114/1968, Reglamento de VPO. Es particularmente relevante porque dispone que determinadas exenciones vinculadas a las VPO se conceden provisionalmente y condicionadas al cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa de vivienda protegida.
• Artículos 34 y 39 del Decreto andaluz 149/2006. El artículo 34 distingue la calificación provisional de la definitiva, mientras que el artículo 39 establecía el plazo para solicitar esta última. Resultan relevantes porque la promoción de EMUVIJESA estaba sometida precisamente al régimen andaluz de vivienda protegida.
• Artículo 1105 del Código Civil. Sirve para determinar los requisitos de la fuerza mayor invocada por EMUVIJESA. El Supremo concluye que la crisis inmobiliaria y las dificultades de financiación existentes cuando se formalizó el préstamo no reunían las notas de imprevisibilidad e inevitabilidad exigidas.