Procedimiento tributario nueva resolución en sustitución de una anulada por cuestiones de fondo

Comprobación limitada.- Liquidación provisional.- Anulación por razones de fondo.- Plazo para dictar la nueva liquidación en sustitución del anterior.- El artículo 150.7 LGT (antes, artículo 150.5) no se aplica a los procedimientos de gestión.- La nueva resolución que se dicte es un acto de ejecución del artículo 66 RRVA.

Sentencia del TS de 19/01/2018

El auto de 31 de mayo de 2017, que admitió a trámite este recurso de casación, fijó como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la consistente en determinar si el artículo 150.5 LGT, en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (tras esta Ley, artículo 150.7), se aplica a los procedimientos de gestión con el alcance con el que ha sido interpretado por el Tribunal Supremo para los de inspección.

Tal incógnita ya ha sido despejada por esta Sala en la sentencia de 31 de octubre de 2017 (RCA/572/2017; ES:TS:2017:4184), en la que hemos concluido que el artículo 150.5 LGT constituye un precepto específico para los procedimientos de inspección, que excepciona para esa clase de procedimientos la normativa común prevista para todos los procedimientos y actuaciones tributarias en el artículo 104.1 LGT.

De acuerdo con ello, hemos concluido que, anulada una resolución por defectos formales, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, una vez retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7)

Por las mismas razones entonces expresadas se ha de afirmar ahora que el artículo 150.5 LGT tampoco se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales de fondo.

No obstante, la decisión de este recurso de casación, tal y como ha sido trabado el debate entre las partes, debe ir más allá y requiere la aclaración de los siguientes interrogantes: ¿qué ha de entenderse por ejecución de resoluciones económico-administrativas? y ¿qué norma se aplica para la ejecución de resoluciones económico- administrativas que anulan actos que ponen fin a procedimientos de gestión tributaria?

La ejecución de resoluciones económico-administrativas anulatorias de resoluciones dictadas en procedimientos de gestión tributaria

1. En la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, la LGT no contenía disposición alguna sobre la ejecución de las resoluciones económico-administrativas y jurisdiccionales, con la salvedad de la previsión contenida en el artículo 150.5 LGT para las resoluciones que anulasen las actuaciones inspectoras con retroacción de actuaciones.
2. La disciplina relativa a la ejecución de resoluciones administrativas de revisión y judiciales en el ámbito tributario se encontraba exclusivamente en el RRVA, en un título y capítulo específicos (título V, capítulo I). Dicho capítulo contiene unas normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas (Sección 1ª, artículos 66 y 67) y añade otras especiales para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas (Sección 2ª, artículos 68 y 69). La ejecución de las resoluciones judiciales se aborda en la Sección 3ª (artículos 70 y 71).
3. Las reglas generales de ejecución de las resoluciones administrativas y económico-administrativas de revisión se encuentran en el artículo 66 RRVA. Después de disponer que las resoluciones de los procedimiento de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites.
4. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo primer párrafo indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquellos vicios de forma.
5. En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017, hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 RRVA, estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar. Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.
6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT.