Compensación de créditos fiscales generados bajo la normativa foral de Guipúzcoa tras fusión

IS. BINs. Consulta reciente de la DGT sobre la compensación de créditos fiscales generados bajo la normativa foral de Guipúzcoa tras la fusión por absorción de una sociedad de régimen común.

Respecto a la reversión de ajustes positivos y negativos de diferencias temporarias generadas con el régimen foral ha habido por parte de la DGT un cambio de criterio en esta resolución que deja sin contenido a la Consulta V1818-23 que sustituye

Fecha: 30/10/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2893-23 de 30/10/2023

Se trata de un grupo X, en cumplimiento de sus planes estratégicos, dentro del sector financiero, está realizando operaciones corporativas, entre las cuales la consultante A (integrante del grupo X) ha adquirido más del 99% de la sociedad española B, entidad que viene tributando hasta la fecha de acuerdo con la normativa fiscal de Guipúzcoa en el IS.

El grupo X, en cumplimiento de los objetivos estratégicos y de negocio antes comentados, ha decidido llevar a cabo la fusión por absorción de B por parte de A, operación que se ha estructurado conforme a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, al ostentar A de modo directo más del 90% del capital social de la sociedad absorbida.

Se establece el día 1 de enero de 2021 como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida, B, se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente, A.

Se pregunta, entre otras cuestiones, que en la medida en que, con ocasión de la fusión por absorción acogida al régimen de neutralidad, B deje de tributar en el territorio histórico de Guipúzcoa, se producirá la transmisión a favor de A de los derechos y las obligaciones tributarias de B generadas en ejercicios anteriores que estuviesen pendientes de aplicación (bases imponibles negativas, deducciones en cuota y ajustes pendientes de aplicar o revertir derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio) con independencia de que dichos derechos y obligaciones fiscales hayan nacido al amparo de normativa foral propia (normativa foral guipuzcoana) y se transmitan a la entidad adquirente (A) que se rija por una legislación distinta (territorito común). Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste a la administración de competente del territorio en el que se hayan generado dichos créditos y/o ajustes de la comprobación de la procedencia y cuantía de los créditos fiscales que se pretendan aplicar en distinto territorio.

En el escrito de consulta, la entidad consultante manifiesta que, en el momento de llevar a cabo la fusión por absorción planteada, la sociedad B contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas bajo normativa fiscal de Guipúzcoa.

Llegado este punto, debemos referirnos a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba en Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Dado que el Concierto Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, debemos acudir a él para determinar qué normativa debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa -en este caso la norma guipuzcoana- pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa -en este caso normativa común-.

El Concierto Económico con el País Vasco no recoge régimen transitorio alguno. Por lo tanto, es necesario traer a colación el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos de este Centro Directivo, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con el principio de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la Carta Magna.

Dicho criterio ha quedado definitivamente refrendando mediante Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Como corolario de dicho criterio, el Tribunal recoge en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada Resolución lo siguiente:

“Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose ex lege el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al haber sido establecido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio.

Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterioridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediatamente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento.

Se trata en todo caso de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le «subvenciona» dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, «sobre el significado del principio de seguridad jurídica(…)también hemos señalado que dicho principio (…)protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente» (STC 182/1997, de28 de octubre); «el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior » (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).

La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas-la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995- ambas con rango de ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales (art. 37 y 39) que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción.

(…)

(…) las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo

pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio. De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión.”

En este punto, debe traerse a colación la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la que viene declarando, de forma reiterada desde 2021, que la compensación de BINS es un derecho, no una opción tributaria.

Así, su reciente sentencia, núm. 428/2023, de 30 de marzo de 2023, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala lo siguiente:

“Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica (art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá «ejercer» el derecho de compensar o «no ejercerlo», incluso, llegado el caso, «renunciar» a él.”

Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 242, apartado 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”, la consultante podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento. Así lo ha reiterado este Centro Directivo en diferentes contestaciones a consultas vinculantes (V1022-11; V0440-14; V3015-15).

Al margen de lo anterior, la entidad consultante señala que la sociedad B, en el momento de llevarse a cabo la operación de fusión planteada, había practicado unos ajustes extracontables a la base imponible derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio, practicados en periodos impositivos en los que la sociedad absorbida se encontraba sometida a normativa foral, los cuales se encuentran pendientes de revertir. Los activos por impuesto diferido correspondientes a los ajustes extracontables positivos practicados, en los cuales se subroga la entidad consultante por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, revertirán con arreglo a los límites y demás requisitos establecidos en la normativa de territorio común, es decir, la LIS, dado que no quedan amparados por la doctrina del TEAC anteriormente expuesta.

Respecto a la reversión de ajustes positivos y negativos de diferencias temporarias generadas con el régimen foral ha habido por parte de la DGT un cambio de criterio en esta resolución que deja sin contenido a la Consulta V1818-23 que sustituye

Y todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación fiscal, por parte de los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 19 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa foral de nacimiento.

Por último, en cuanto a facultades de comprobación se refiere, debe recordarse que el “derecho” a la compensación tal y como lo configura el Tribunal Supremo, se determina en la correspondiente autoliquidación y, dentro del período regulado por la norma, el obligado tributario puede ejercitarlo o no hacerlo (en función de la normativa tributaria). En consecuencia, tanto cuando se ejercite como cuando esté pendiente de su ejercicio, el derecho forma parte de la obligación tributaria en la que se incluye el mismo, obligación tributaria que puede ser objeto de comprobación y de liquidación en los plazos establecidos en la norma.

No se puede obviar que el “derecho” se genera cuando se cumplen los requisitos materiales que exige la norma y, se determina, en principio, a través de la propia autoliquidación tributaria por el contribuyente, sin perjuicio de que también pueda ser determinado, en su caso, por la Administración tributaria vía liquidación.

En este sentido, el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), reconoce que la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Igualmente se especifica que la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Los datos y elementos de hecho consignados en dichas autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, de acuerdo con el artículo 108 de la LGT.

Por su parte, el apartado 4 del artículo 119 de la LGT dispone que “En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.”

Adicionalmente, el artículo 66 bis.2 de la LGT reconoce que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

Por último, la LGT también reconoce, en su artículo 115, que las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria podrán ejercerse, aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a), siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa, en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.