Apropiación indebida de fondos por un trabajador: la DGT admite el gasto en el ejercicio afectado, pero niega el deterioro si no existe un crédito contable

APROPIACIÓN INDEBIDA

IS. Apropiación indebida de fondos por un trabajador: la DGT admite el gasto en el ejercicio afectado, pero niega el deterioro si no existe un crédito contable

La consulta vinculante V5019-26 analiza el tratamiento contable y fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades sustraídas durante varios ejercicios por un empleado con acceso a las cuentas bancarias y a la contabilidad de la sociedad. La DGT distingue entre la pérdida derivada de la sustracción y un eventual crédito frente al trabajador: si la recuperación no es probable, no debe reconocerse el crédito y, por tanto, tampoco existe deterioro fiscalmente deducible.

Fecha:  08/06/2026         Fuente:  web de la AEAT.        Enlace:  Consulta V5019-26 de 08/06/2026

SÍNTESIS: Apropiación indebida por un trabajador: tratamiento contable y fiscal de los fondos sustraídos

La DGT aclara cuándo la pérdida derivada de una apropiación indebida puede tener efectos en el Impuesto sobre Sociedades y diferencia dicha pérdida del eventual deterioro de un crédito frente al trabajador.

En la Consulta Vinculante V5019-26, de 8 de junio de 2026, la DGT analiza el caso de una sociedad cuyo trabajador, con responsabilidades contables, financieras y posteriormente gerenciales, habría sustraído fondos entre 2013 y 2021, ocultando las operaciones mediante apuntes contables falsos. Los hechos fueron descubiertos en febrero de 2022, antes de formularse las cuentas anuales de 2021.

La DGT concluye que las cantidades sustraídas durante 2021 deben reconocerse contable y fiscalmente como gasto de dicho ejercicio, al haberse conocido los hechos antes de la formulación de sus cuentas anuales. La deducibilidad exige, en todo caso, acreditar suficientemente la realidad y cuantía de la sustracción, correspondiendo su valoración a los órganos de comprobación de la Administración tributaria.

Respecto del eventual crédito frente al trabajador, la DGT reitera el criterio de la consulta V2671-20: si, atendiendo a las circunstancias concurrentes, no resulta probable recuperar las cantidades sustraídas, no procede reconocer contablemente un derecho de crédito. En consecuencia, tampoco cabe deducir un deterioro conforme al artículo 13.1 LIS, pues no existe un crédito contablemente reconocido susceptible de deterioro. Solo si la recuperación fuese probable y procediera reconocer el crédito podría analizarse posteriormente si su deterioro cumple los requisitos del citado artículo.

Finalmente, la DGT no se pronuncia sobre el tratamiento de los asientos o saldos ficticios utilizados para ocultar las sustracciones, al no haberse concretado suficientemente su naturaleza, los ejercicios afectados y sus efectos contables y fiscales.

HECHOS QUE EXPONE LA ENTIDAD CONSULTANTE

• • La consultante es una sociedad dedicada a la distribución y venta de automóviles. Uno de sus trabajadores desempeñó durante un largo período funciones de responsabilidad en las áreas contable y financiera y, posteriormente, funciones de gerencia, lo que le permitía acceder a la operativa bancaria y llevar la contabilidad de la compañía.
  • El empleado no era administrador ni socio, tampoco familiar de los socios y no tenía la consideración de persona vinculada con la sociedad.
  • Entre 2013 y 2021, habría sustraído fondos mediante retiradas de efectivo y talones bancarios firmados mancomunadamente con otro trabajador subordinado, sin autorización de los administradores. Para ocultar las disposiciones, habría realizado apuntes contables falsos en cuentas de proveedores y deudas a corto plazo, además de facilitar información contable y financiera alterada a administradores y auditores.
  • La sociedad descubrió los hechos en febrero de 2022, durante la revisión y formulación de las cuentas anuales de 2021. El trabajador fue despedido y reconoció tanto la apropiación indebida como su importe. La empresa le requirió de pago mediante burofax, pero el trabajador alegó insolvencia. Tras constatar la inexistencia de bienes libres de cargas, la sociedad decidió no formular reclamación judicial ni continuar con otras reclamaciones.

QUÉ PREGUNTA LA CONSULTANTE

La consulta plantea cuatro cuestiones estrechamente relacionadas.

• • En primer lugar, pregunta cómo debe contabilizarse la regularización de las cantidades sustraídas correspondientes a ejercicios anteriores y, específicamente, si procede efectuar un cargo contra reservas conforme a la NRV 22.ª del Plan General de Contabilidad.
  • En segundo lugar, consulta si las cantidades sustraídas durante 2021 pueden tener efectos contables y fiscales en ese mismo ejercicio, teniendo en cuenta que los hechos fueron descubiertos en febrero de 2022, pero las cuentas anuales de 2021 todavía no habían sido formuladas.
  • En tercer lugar, pregunta si el eventual crédito frente al trabajador, reconocido por este, pero previsiblemente incobrable, puede originar una pérdida por deterioro fiscalmente deducible conforme al artículo 13.1 LIS.
  • Finalmente, solicita determinar el tratamiento de los ingresos o saldos contables ficticios utilizados por el trabajador para ocultar las salidas de fondos.

CONTESTACIÓN DE LA DGT Y ARGUMENTOS JURÍDICOS

a) Las cantidades sustraídas en 2021

• • Este es uno de los pronunciamientos más claros de la consulta. La DGT parte de los artículos 10.3 y 11.1 LIS: la base imponible del Impuesto sobre Sociedades parte del resultado contable, corregido conforme a la LIS, y los ingresos y gastos deben imputarse al período de su devengo con arreglo a la normativa contable.
  • Como la sociedad descubrió los hechos en febrero de 2022 antes de que las cuentas anuales de 2021 hubieran sido formuladas, las cantidades sustraídas durante 2021 deben ser tenidas en cuenta al formular dichas cuentas.
  • En consecuencia, el gasto correspondiente a las cantidades sustraídas en 2021 se imputa tanto contable como fiscalmente al ejercicio 2021.
  • La conclusión es relevante porque la DGT no desplaza automáticamente el gasto al ejercicio en que se descubre la apropiación. Si las cuentas del ejercicio afectado todavía no están formuladas, el hecho debe incorporarse a dichas cuentas y sus consecuencias fiscales siguen esa contabilización.

b) Sustracciones correspondientes a ejercicios anteriores

• • La DGT reproduce el artículo 11.3 LIS, que regula la inscripción contable y la imputación temporal de ingresos y gastos contabilizados en períodos distintos de aquel en que se produjo su devengo, así como determinados cargos y abonos contra reservas.
  • La consulta remitida, sin embargo, no contiene un pronunciamiento contable autónomo y detallado de la DGT sobre la mecánica exacta del cargo a reservas de las sustracciones de 2013-2020, pese a que esta cuestión aparece expresamente formulada. Por ello, no conviene atribuir a la DGT una conclusión sobre la NRV 22.ª más allá de lo que efectivamente recoge el documento. Sí deja sentado que las consecuencias fiscales de las regularizaciones contables deben examinarse conforme a los artículos 10.3 y 11 LIS.

c) Necesidad de acreditar la realidad del gasto

• • La DGT introduce una cautela probatoria importante. La realidad de las cantidades sustraídas y, por consiguiente, la justificación del gasto constituyen cuestiones de hecho.
  • Conforme a los artículos 105.1 y 106.1 LGT, corresponde al contribuyente que pretende hacer valer el gasto acreditar los hechos constitutivos de su derecho, pudiendo utilizar los medios de prueba admitidos en Derecho.
  • La DGT recuerda que rige el principio de valoración libre y conjunta de las pruebas, y que no corresponde al Centro Directivo decidir si la documentación concreta resulta suficiente. Esa valoración corresponderá, en su caso, a los órganos de comprobación de la Administración tributaria.
  • Por tanto, el reconocimiento fiscal del gasto no elimina la necesidad práctica de disponer de un expediente probatorio sólido: documentación bancaria, reconocimiento del trabajador, burofax, documentación laboral, reconstrucción contable y cualquier otra evidencia que permita acreditar las cantidades efectivamente sustraídas.

d) Eventual recuperación posterior del dinero

• • Si posteriormente la sociedad recuperase total o parcialmente las cantidades sustraídas, deberá contabilizar el correspondiente ingreso, que se integrará en la base imponible conforme a los artículos 10.3 y 11 LIS.
  • Se produce así una simetría fiscal: la pérdida se reconoce conforme a las reglas contables y fiscales aplicables y una eventual recuperación posterior genera el correspondiente ingreso.

e) Crédito contra el trabajador y deterioro: primero debe existir contablemente el crédito

• Este constituye el segundo aspecto central de la consulta.
  • La DGT remite expresamente a su Consulta Vinculante V2671-20, de 24 de agosto de 2020, relativa a un supuesto sustancialmente análogo de sustracción de fondos por un empleado.
  • En aquella consulta, después de solicitar informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se llegó a una conclusión que ahora se reitera: si, atendiendo a las circunstancias existentes, no resulta probable recuperar las cantidades sustraídas, no procede reconocer contablemente un derecho de crédito frente al trabajador.
  • Y de esta premisa contable se deriva directamente la consecuencia fiscal:
  • Si no existe un crédito contablemente reconocido, no existe un crédito susceptible de deteriorarse fiscalmente.
  • Por ello, en el supuesto planteado —trabajador que manifiesta su insolvencia e inexistencia constatada de bienes libres de cargas—, si se concluye contablemente que la recuperación no es probable, no procede reconocer el crédito y no cabe plantear la aplicación del artículo 13.1 LIS.
  • Esto permite diferenciar dos conceptos que no deben confundirse: una cosa es la pérdida patrimonial soportada por la sociedad como consecuencia de la sustracción y otra distinta el deterioro de un eventual derecho de crédito frente al trabajador.

f) ¿Qué ocurriría si sí fuese probable recuperar el dinero?

• • Únicamente si, conforme a la normativa contable, resultase probable la recuperación total o parcial y, por ello, debiera reconocerse un crédito frente al empleado, podría analizarse su deterioro conforme al artículo 13.1 LIS.
  • En ese supuesto, la pérdida por deterioro solo sería fiscalmente deducible cuando concurriera alguna de las circunstancias legalmente previstas: transcurso de seis meses desde el vencimiento; declaración de concurso del deudor; procesamiento por delito de alzamiento de bienes; o reclamación judicial/litigio judicial o arbitral del que dependa el cobro. Además, no podría concurrir ninguna de las exclusiones previstas por el propio artículo 13.1.
  • Por tanto, la aplicación del artículo 13 LIS exige superar dos niveles sucesivos: primero, que exista contablemente un crédito; segundo, que ese crédito cumpla los requisitos fiscales establecidos para admitir la deducibilidad de su deterioro.

g) Asientos ficticios utilizados para ocultar las sustracciones

• • Respecto de los ingresos o saldos falsos contabilizados para encubrir las salidas de fondos, la DGT no emite un criterio concreto.
  • Considera que la consulta no identifica suficientemente la naturaleza de las partidas, los ejercicios afectados ni sus efectos contables y fiscales. Por ello, entiende que la cuestión está formulada de manera excesivamente genérica y abstracta.
  • La regularización deberá efectuarse conforme a la normativa contable y sus consecuencias en el IS deberán determinarse individualmente según la naturaleza y circunstancias de cada partida.

Normativa aplicada por la DGT

La normativa esencial utilizada en la contestación es la siguiente:

• Artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Es aplicable porque establece el principio de conexión entre contabilidad y fiscalidad: en estimación directa, la base imponible parte del resultado contable y se corrige mediante las reglas específicamente previstas en la LIS. Constituye la base para trasladar al IS el tratamiento contable de la pérdida derivada de la sustracción.
• Artículo 11.1 y 11.3 LIS. El apartado 1 establece el principio de devengo y permite concluir que la sustracción correspondiente a 2021 debe imputarse a dicho ejercicio cuando las cuentas todavía no habían sido formuladas. El apartado 3 resulta relevante para las imputaciones contables efectuadas en ejercicios distintos del correcto y para determinados cargos o abonos a reservas.
• Artículo 13.1 LIS. Regula la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de posibles insolvencias. En este caso su importancia radica, precisamente, en que no puede aplicarse mientras no exista previamente un crédito reconocido contablemente. Si el crédito existe, deberán comprobarse posteriormente los requisitos específicos del propio artículo 13.1.
• Artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Establece la carga de la prueba. La sociedad que pretende deducir fiscalmente la pérdida debe acreditar la realidad y cuantía de las sustracciones.
• Artículo 106.1 LGT. Determina las reglas sobre medios y valoración de la prueba en los procedimientos tributarios. Permite acreditar los hechos mediante los medios probatorios admitidos en Derecho, cuya suficiencia deberá valorar la Administración en una eventual comprobación.

Doctrina administrativa relacionada

La propia V5019-26 identifica expresamente como antecedente la Consulta Vinculante V2671-20, de 24 de agosto de 2020. El supuesto es especialmente próximo: un responsable del departamento contable y financiero había sustraído fondos de la sociedad durante varios años y había falsificado documentación e información contable para ocultarlo.

La V5019-26 confirma y desarrolla el criterio de la V2671-20: la existencia de una apropiación indebida no implica automáticamente el reconocimiento contable de un crédito contra el autor. La clave es la probabilidad de recuperación. Cuando esta no existe, tampoco debe reconocerse el activo y, consiguientemente, no hay deterioro de crédito sobre el que aplicar el artículo 13.1 LIS.