El superar el 50 % de incidencia de las irregularidades contables no basta para apreciar medios fraudulentos y calificar la infracción como muy grave

LLEVANZA INCORRECTA DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD

LGT. INFRACCIONES Y SANCIONES.  El TEAC estima que superar el 50 % de incidencia de las irregularidades contables no basta para apreciar medios fraudulentos y calificar la infracción como muy grave

Para calificar la infracción como muy grave, la Administración debe acreditar y motivar que la anomalía contable fue deliberadamente utilizada con un propósito específico de eludir el pago de impuestos y explicar su incidencia en la comisión de la infracción.

Fecha:  24/09/2026         Fuente:  web de la AEAT.      Enlace:  Resolución del TEAC de 22/09/2026

SÍNTESIS: El TEAC exige acreditar un ánimo fraudulento específico para calificar una infracción como muy grave por anomalías contables

La incorrecta llevanza de la contabilidad o de los libros registro, aunque su incidencia supere el 50 % de la base de la sanción, no permite por sí sola apreciar la utilización de medios fraudulentos y calificar la infracción tributaria como muy grave. El TEAC rechaza cualquier automatismo y exige que la Administración motive específicamente que las anomalías contables fueron deliberadamente utilizadas con el propósito de eludir el pago de impuestos, con conocimiento de su falsedad o ilegalidad, así como su incidencia concreta en la comisión de la infracción. No basta, por tanto, con acreditar la irregularidad contable y superar el umbral cuantitativo previsto en el artículo 184.3.a).3.º LGT.

ANTECEDENTES

• • Una sociedad fue objeto de un procedimiento inspector de alcance general que comprendía el IVA de los ejercicios 2019 a 2021. Como consecuencia de la comprobación, la Inspección practicó diversos ajustes: redujo bases y cuotas de IVA repercutido correspondientes a determinados servicios que consideró no reales; rechazó la deducción de cuotas soportadas por falta de justificación documental; y negó también la deducción de determinadas cuotas correspondientes a facturas de un proveedor al apreciar simulación relativa, al no ser el emisor de las facturas el verdadero prestador de los servicios.
  • Paralelamente se inició procedimiento sancionador por la infracción del artículo 191 LGT —dejar de ingresar la deuda tributaria—, que la Inspección calificó como muy grave por utilización de medios fraudulentos.
  • La Administración entendió que existía una llevanza incorrecta de la contabilidad, concretamente por la existencia de cuotas falsas registradas en cuentas genéricas. Como la incidencia de esas irregularidades contables sobre la base de la sanción era superior al 50 % en cada ejercicio, consideró automáticamente cumplido el requisito del artículo 184.3.a).3.º LGT y calificó las infracciones como muy graves.
  • La sociedad recurrió ante el TEAR de Cataluña, que confirmó tanto la regularización tributaria como la existencia de culpabilidad y de ocultación, pero rechazó la existencia de medios fraudulentos.
  • Para el TEAR, no bastaba con comprobar que las irregularidades contables superaban cuantitativamente el 50 % de la base de la sanción. Era necesario justificar cómo el contribuyente se había valido de esas irregularidades para cometer la infracción, pues la utilización de medios fraudulentos constituye una circunstancia específica que determina la calificación de la infracción como muy grave. Resolucion_TEAC_51115_2026
  • El Director del Departamento de Inspección de la AEAT recurrió esta interpretación ante el TEAC. Sostenía que el artículo 184.3.a).3.º LGT únicamente exige acreditar la existencia de determinadas incorrecciones contables —falsedad de asientos, omisión de operaciones o contabilización incorrecta— y que su incidencia supere el 50 %, sin que la ley exija probar adicionalmente un ánimo fraudulento específico.

FALLO DEL TEAC

• • El TEAC desestima el recurso extraordinario de alzada de la AEAT y confirma el criterio del TEAR de Cataluña.
  • Fija como criterio que, para calificar una infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos derivados de la llevanza incorrecta de libros o registros, no basta con acreditar materialmente las irregularidades contempladas en el artículo 184.3.a).3.º LGT y comprobar que su incidencia supera el 50 % de la base de la sanción.
  • La Administración debe motivar adicionalmente la existencia de un ánimo fraudulento específico: las anomalías contables deben haber sido buscadas con el propósito de eludir el pago de impuestos, con conocimiento de su falsedad o ilegalidad, y debe explicarse cómo su utilización afectó al correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Fundamentos del fallo

1. Culpabilidad y utilización de medios fraudulentos son cuestiones diferentes.

• • El TEAC parte de una distinción importante. Una cosa es acreditar el elemento subjetivo de la infracción tributaria —dolo, culpa o negligencia— y otra distinta justificar la existencia de la circunstancia específica de utilización de medios fraudulentos que permite elevar la infracción a muy grave.
  • Por tanto, haber demostrado que el contribuyente actuó culpable o incluso dolosamente no permite concluir automáticamente que utilizó medios fraudulentos.
  • El deber de motivación debe extenderse separadamente a ambas cuestiones. De lo contrario, se produciría una equiparación automática entre culpabilidad y utilización de medios fraudulentos incompatible con las garantías propias del Derecho administrativo sancionador.

2. El umbral superior al 50 % es necesario, pero no suficiente.

El artículo 184.3.a).3.º LGT considera anomalía sustancial la llevanza incorrecta de libros o registros mediante:

• • falsedad de asientos, registros o importes;
  • omisión de operaciones realizadas; o
  • contabilización en cuentas incorrectas alterando su consideración fiscal,

siempre que la incidencia de la llevanza incorrecta represente más del 50 % de la base de la sanción.

Pero el TEAC rechaza una lectura puramente objetiva de este precepto. Superar el 50 % no convierte automáticamente la irregularidad contable en un medio fraudulento.

Debe existir además una conexión entre la anomalía y una actuación específicamente dirigida a defraudar.

3. Debe acreditarse un propósito específico de eludir el impuesto.

• • Este es probablemente el aspecto más relevante de la resolución.
  • La Administración debe explicar por qué las anomalías contables no son simplemente irregularidades —aunque sean graves—, sino que fueron especialmente buscadas para eludir el pago de los impuestos, con conocimiento de su falsedad o ilegalidad.
  • Además, debe motivar cómo esas anomalías incidieron en la comisión de la concreta infracción tributaria.
  • Por tanto, no es suficiente una motivación estereotipada basada en afirmar que existe una contabilización incorrecta y que cuantitativamente supera el porcentaje establecido por la LGT.

4. Se rechaza el automatismo en materia sancionadora.

• • El TEAC considera que aceptar la tesis de la AEAT permitiría convertir prácticamente cualquier anomalía contable que superase el umbral cuantitativo del 50 % en una infracción muy grave.
  • Ello supondría aplicar la circunstancia agravatoria con criterios generales y automáticos, incompatibles con el principio de culpabilidad y la presunción de inocencia.
  • La resolución sancionadora debe realizar un análisis individualizado de los hechos y justificar específicamente por qué la conducta contable constituye un auténtico instrumento fraudulento.

Normativa aplicada

• Artículo 183 LGT — Concepto y clases de infracciones tributarias. Exige que la conducta sancionable sea dolosa o culposa, incluso a título de simple negligencia. Es la base del principio de culpabilidad sobre el que construye el TEAC su razonamiento.
• Artículo 184.2 LGT — Ocultación. Regula cuándo existe ocultación a efectos de calificar la infracción. En este caso, el TEAR sí consideró acreditada esta circunstancia.
• Artículo 184.3.a).3.º LGT — Medios fraudulentos y anomalías sustanciales en la contabilidad. Es el precepto central de la resolución. Exige que la llevanza incorrecta se produzca mediante falsedad, omisión o contabilización incorrecta y que su incidencia supere el 50 % de la base de la sanción.
• Artículo 191 LGT — Dejar de ingresar la deuda tributaria. Tipifica la infracción cometida en este caso. Su apartado 4 establece que la utilización de medios fraudulentos determina su calificación como muy grave, con sanción proporcional del 100 % al 150 %. Resolucion_TEAC_51115_2026
• Artículo 179 LGT — Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. Refuerza la exigencia de culpabilidad y excluye un sistema de responsabilidad objetiva.
• Artículos 4 y 11 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RD 2063/2004). Desarrollan, respectivamente, qué debe entenderse por falsedad, omisión o contabilización incorrecta y cómo debe calcularse la incidencia de dichas irregularidades sobre la base de la sanción.