La subsanación de un error en el reconocimiento de ingresos plurianuales no genera tributación adicional en IS

DEVENGO. 

IS. INGRESOS ANTICIPADOS EN CONTRATOS DE LARGA DURACIÓN. La subsanación de un error en el reconocimiento de ingresos plurianuales no genera tributación adicional en el Impuesto sobre Sociedades cuando esos ingresos ya se integraron en la base imponible al facturarse

La DGT, en la consulta vinculante V0257-26 (06/02/2026), aplica por interpretación sistemática la excepción del artículo 11.3.2º LIS a la corrección de un error contable, de modo que ni el cargo a reservas ni la posterior reimputación de los ingresos por el servicio de conservación de células madre vuelven a tributar, evitando así la doble imposición.

Fecha:  06/02/2026         Fuente:  web de la AEAT      Enlace:  Consulta V0257-26 de 06/02/2026

SÍNTESIS: El cargo a reservas por subsanar un error en el reconocimiento de ingresos plurianuales no tributa en el IS si esos ingresos ya se integraron en la base imponible al facturarse

La DGT aplica por interpretación sistemática la excepción del artículo 11.3.2º LIS a la corrección de un error contable, evitando la doble imposición

Una sociedad dedicada a la conservación de células madre del cordón umbilical —servicio que se presta de forma continuada durante 20 a 30 años— venía reconociendo la totalidad del ingreso en el momento de la facturación, en lugar de a medida que devengaba el servicio. Advertido el error, en el ejercicio 2018 practicó una regularización contra fondos propios (cargo a reservas y reconocimiento de un pasivo por ingresos periodificados), pasando desde entonces a imputar cada año el ingreso correlativo a los gastos.

La DGT, apoyándose en informe del ICAC, confirma que la corrección debe tratarse conforme a la NRV 22.ª del PGC, que asimila la subsanación de errores al cambio de criterio contable (aplicación retroactiva y ajuste a reservas). En el plano fiscal, dado que los ingresos contabilizados anticipadamente ya tributaron en sus periodos (art. 11.3.1º LIS) y que la operación no determinó una tributación inferior a la del devengo (art. 11.1 LIS), resulta aplicable la excepción del artículo 11.3.2º LIS: ni el cargo a reservas derivado de la corrección del error se integra en la base imponible, ni vuelven a integrarse los ingresos del servicio de conservación que se reconozcan de nuevo, año a año, con ocasión de su devengo (NRV 14.ª PGC y RICAC de ingresos de 2021). El criterio sigue el ya fijado en la consulta V2506-24, de 10 de diciembre.

HECHOS QUE EXPONE EL CONSULTANTE

• • La sociedad X, constituida el 15 de enero de 2009, se dedica a la extracción, análisis, diagnóstico y conservación de células madre del cordón umbilical, servicio que se presta de forma continuada durante un periodo de entre 20 y 30 años según contrato, devengándose costes anuales de mantenimiento de la muestra.
  • Hasta el ejercicio 2018, la sociedad registraba la totalidad del ingreso del servicio de conservación en el momento de emitir la factura, sin atender al devengo plurianual del servicio. Tras la adquisición de la entidad por un nuevo socio en febrero de 2019 y la consiguiente renovación de la dirección financiera (con cuentas sometidas a auditoría desde 2018), la compañía concluyó —con validación del auditor— que existía un error contable en el reconocimiento de los ingresos.
  • En consecuencia, en el ejercicio 2018 practicó una regularización: reconoció un pasivo por ingresos periodificados (cuenta 485 «Ingresos anticipados») con cargo a fondos propios (cuenta 121 «Resultados negativos de ejercicios anteriores»), minorando así el patrimonio neto al considerar que la corrección procedía de errores de ejercicios pasados. A partir de 2018, la entidad imputa cada año como ingreso contable la parte correlativa a los gastos de ese ejercicio.

CUESTIÓN PLANTEADA

• • Se solicita el tratamiento fiscal de los ingresos periodificados en 2018 que se reconocerán contablemente en los ejercicios 2021 y siguientes y que, según expone el consultante, ya habían formado parte de la base imponible de los ejercicios 2010 a 2017 (al haberse contabilizado anticipadamente en el momento de la facturación).

CONTESTACIÓN DE LA DGT Y ARGUMENTOS JURÍDICOS

• La DGT concluye que el cargo a reservas derivado de la subsanación del error no se integra en la base imponible, y que tampoco vuelven a integrarse los ingresos que se reconozcan de nuevo con ocasión de su devengo en ejercicios posteriores. El razonamiento se articula en los siguientes pasos:

a) Punto de partida: remisión al resultado contable. Conforme al artículo 10.3 LIS, en estimación directa la base imponible es el resultado contable corregido por los preceptos de la propia Ley. Ello obliga a determinar primero el tratamiento contable correcto, para lo que el Centro Directivo solicitó informe al ICAC.

b) Tratamiento contable (informe del ICAC). Por aplicación del principio de devengo y de la prevalencia del fondo sobre la forma (Marco Conceptual del PGC) y de la NRV 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios», la empresa debió reconocer los ingresos a medida que prestaba el servicio, no al facturar. La contabilización previa a 2018 era, por tanto, incorrecta. La corrección debe regirse por la NRV 22.ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables», que ordena que la subsanación de errores de ejercicios anteriores siga las mismas reglas que los cambios de criterio: aplicación retroactiva y ajuste contra una partida de reservas. El ICAC valida el tratamiento de la entidad (imputación del ajuste a fondos propios), con dos matizaciones: dado el carácter a largo plazo de la operación, procedería emplear la cuenta 181 «Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo» (en lugar de la 485), recoger el ajuste en una partida de reservas (cuenta 113 «Reservas voluntarias») y atender a las posibles situaciones de desequilibrio patrimonial conforme al TRLSC. El ICAC añade que, tras el RD 1/2021 (aplicable a ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2021), la entidad puede optar, para contratos no terminados a esa fecha, por mantener los criterios vigentes hasta el 31/12/2020 (solución práctica de la DT 5.ª) o aplicar la nueva NRV 14.ª desarrollada por la RICAC de ingresos, reconociendo el ingreso por grado de avance.

c) Consecuencia fiscal. Del artículo 11.3 LIS resulta que el registro de ingresos en un ejercicio anterior al de su devengo determina su integración en la base imponible del periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que correspondería por la regla general del devengo (art. 11.1 LIS). La DGT parte de la hipótesis de que la contabilización anticipada no supuso una tributación inferior. Y puesto que, contablemente, la subsanación de errores recibe el mismo tratamiento que el cambio de criterio (NRV 22.ª), mediante una interpretación sistemática y razonable la DGT aplica el artículo 11.3.2º LIS: no se integran en la base imponible los cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos y gastos devengados y contabilizados conforme a los criterios contables anteriores, siempre que ya se hubieran integrado en la base imponible de aquellos periodos; tampoco se integran esos ingresos y gastos cuando se contabilicen de nuevo con ocasión de su devengo.

d) Conclusión. Como los ingresos contabilizados al facturar ya tributaron en los periodos correspondientes, el cargo a reservas que recoge la corrección del error no se integra en la base imponible del ejercicio en que se practica el ajuste, ni tampoco tributan en ejercicios posteriores los ingresos del servicio de conservación que se reconozcan de nuevo, año a año, conforme al devengo (NRV 14.ª PGC y RICAC de 2021).

Artículos

• Artículo 10.3 LIS: fija que la base imponible es el resultado contable corregido por la LIS y remite a la normativa contable para su determinación; es la norma que conecta el problema fiscal con el análisis contable del ICAC.
• Artículo 11.1 LIS: recoge el principio de devengo como regla general de imputación temporal; es el patrón frente al que se comprueba si la contabilización anticipada del ingreso generó o no una tributación inferior.
• Artículo 11.3.1º LIS: regula la imputación de ingresos contabilizados en un periodo anterior al de su devengo, atribuyéndolos al periodo de la contabilización salvo que derive una tributación inferior; sustenta que los ingresos facturados anticipadamente sí tributaron en los ejercicios 2010 a 2017.
• Artículo 11.3.2º LIS: es el precepto nuclear. Establece que los cargos o abonos a reservas por cambios de criterio contable se integran en la base imponible del periodo en que se realicen, salvo los relacionados con ingresos o gastos ya devengados, contabilizados conforme a los criterios anteriores e integrados en la base imponible de esos periodos, y salvo los reimputados con ocasión de su devengo. La DGT lo extiende a la subsanación de errores por vía interpretativa, evitando la doble imposición.