Archivos: Consultas

La consideración de la compensación de Bases Imponibles Negativas como «opción» y los límites sobre compensabilidad futura que ello conlleva

Resolución: 01510/2013/00/00 de 04/04/2017

Criterio: (no reiterado)

La compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del artículo 119.3 LGT [[1]] y de tal consideración se desprenden determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas.

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

1. Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
2. Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación. (Salvedad hecha de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (no vigente en el ejercicio que ahora nos ocupa) y a tenor del cual «En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos».)
3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

[[1]] Artículo 119. Declaración tributaria.

1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.

Recuerda: El criterio de la DGT es que la presentación extemporánea de la declaración del IS impide la aplicación de BINs de ejercicios anteriores.

Consulta V1836-18 de 22/06/2018

La consultante, dominante de un grupo de consolidación fiscal, pregunta sobre la incidencia en los Fondos Propios de optar en 2016 por amortizar el Fondo de Comercio de forma retroactiva, (DT única RD 602/2016, relativa al fondo de comercio, otros intangibles y reserva por el fondo de comercio), lo que supondrá un cargo a reservas significativo.

La DGT entiende que:

1. El cargo a reservas supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio 2016 a efectos del mantenimiento del incremento de fondos propios.
2. Aunque la disminución de fondos propios responde a un cambio de criterio contable, éste, el cambio de criterio contable, no debe tomarse en consideración a estos efectos.
3. A efectos del cómputo del mantenimiento del incremento de fondos propios, en cada uno de los 5 ejercicios, los fondos propios al cierre del ejercicio no incluirán los resultados, positivos o negativos, del mismo, ni los fondos propios al inicio del ejercicio incluirán los resultados, positivos o negativos, del ejercicio anterior.
4. En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 5 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

…

7. La DT única RD 602/2016, relativa al fondo de comercio, otros intangibles y reserva por el fondo de comercio, establece que “la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance”.

Dentro del concepto reserva legal del artículo 25.2.d) de la LIS deben incluirse todas aquellas reservas cuya dotación venga impuesta por un precepto legal, y no exclusivamente la reserva legal regulada en el artículo 274 del TRLSC.

En consecuencia, la reserva por fondo de comercio no se habrá computado en los fondos propios a tener en cuenta en relación con la reserva de capitalización.

De acuerdo con esta interpretación, la reclasificación de la reserva por fondo de comercio a reservas voluntarias supondrá un mayor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio a tener en cuenta en relación con la reserva de capitalización.

8. Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.

A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran el grupo, es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS existente en el grupo fiscal en el período impositivo de que se trate.

Por tanto, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las entidades que forman el grupo, y las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas.

Ello con objeto de que la reducción por reserva de capitalización resulte neutral en su tratamiento respecto a los criterios de consolidación contable que sean aplicables.

Esta consulta supone un cambio de criterio respecto a lo establecido en cuanto al cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal en dos consultas anteriores de este Centro Directivo:

Consulta V4962-16 de 15/11/2016

Consulta V0134-17 de 23/01/2017

Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI de su título VII de la LIS, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.

A efectos de determinar el incremento de fondos propios que establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, habrá de atenderse a los fondos propios de las entidades que integran el grupo de consolidación fiscal X en el ejercicio 2015 (y siguientes), es decir, a la diferencia de fondos propios entre el inicio y final del período impositivo 2015 (y siguientes) en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS existente en el grupo fiscal en el período impositivo 2015 (y siguientes).

Por tanto, el cómputo del incremento de los fondos propios del grupo fiscal se efectúa teniendo en cuenta la suma de los fondos propios de las sociedades que forman el grupo, sin realizar eliminaciones ni incorporaciones.