Especial: Consultas ICAC

Web ICAC 13.02.2021

Consulta sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19.

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Literalmente el ICAC considera que:

() en los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, la reducción en el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, es claro que deberá tratarse como una renta contingente.

En ausencia de tal previsión, este Instituto opina que, en el contexto excepcional producido por la COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual, circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes.

De lo cual se podría desprender:

1. En el caso de contratos que incluya una renta mínima y una renta contingente adicional, por ejemplo, vinculada a la cifra de ventas

• Si como consecuencia del COVID-19 se modifica el importe de la renta mínima, se deberá tratar como una modificación contractual, cambiando los pagos mínimos de forma prospectiva.
• Si posteriormente la renta contingente es superior a la renta mínima modificada, se reconocerá el importe adicional en el momento de devengo, manteniendo la periodificación de la renta mínima.

2. En el caso de que las reducciones estuvieran previstas en el contrato, el arrendatario tendría derecho a exigir la reducción, sin que sea necesario formalizar una modificación del contrato.
3. En el caso de que las reducciones no estuvieran previstas en el contrato, pero el arrendador y el arrendatario las pactaran, se trataría de una modificación contractual, y, en el caso de arrendamientos operativos el arrendador no reconocerá ingresos y el arrendatario no reconocerá gastos.
4. De no existir acuerdo entre las partes este tratamiento no sería posible, y, deberían tratarse como una renta contingente, imputando ingresos y gastos según el criterio de devengo, con independencia del cobro o pago.

BOICAC 120/DICIEMBRE 2019-2 | 

Cambio en la estimación sobre el ejercicio de una opción de compra en un contrato de arrendamiento. NRV 8ª.

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La sociedad firmó, a título de arrendataria, un contrato de arrendamiento de un complejo de apartamentos con opción de compra.

Lo contabilizó inicialmente como arrendamiento operativo, ya que no existía certeza de que se fuera a ejercitar la opción de compra y, además, el precio de dicha opción era muy superior al precio de mercado del activo.

El ICAC contesta:

1º: La valoración sobre las circunstancias de la valoración como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo es responsabilidad de los administradores y, en su caso de los auditores de la sociedad.

2º. La NRV 8 señala que para calificar un contrato como arrendamiento financiero hay que determinar si según las condiciones económicas del acuerdo, se ha producido la cesión de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

3º Pueden existir arrendamientos con opción de compra que deben ser contabilizados como operativos, en el caso de que existan dudas razonables sobre el ejercicio de dicha opción y, asimismo, arrendamientos sin opción de compra que, sin embargo, deben ser registrados como financieros siempre que se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. [[1]]

Finalmente, en cuanto a la posibilidad de cambiar la clasificación del arrendamiento una vez transcurrido cierto tiempo desde el comienzo del contrato, debido a cambios en las estimaciones o en otras circunstancias, realiza las siguientes consideraciones:

1º: La clasificación de un contrato de arrendamiento como operativo o como financiero debe realizarse al comienzo del mismo, en base a un análisis pormenorizado sobre si en dicho contrato se están transfiriendo sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

2º: El cambio en la estimación sobre el ejercicio de la opción de compra no dará lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos contables.

3º. No obstante,

• si en algún momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato, salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a una clasificación diferente del acuerdo en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio del arrendamiento, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento durante todo el plazo restante del contrato.

• si la calificación inicial no fuera correcta, el ICAC indica que podría aplicar la NRV 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, en relación con la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores, que ésta se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información, debiendo incluirse todos los desgloses necesarios recogidos en la memoria.

[[1]] En desarrollo de ese criterio, en la consulta 5 del BOICAC nº 78, de junio de 2009, y en la consulta 6 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014, se incluyen las interpretaciones de este Instituto sobre la correcta aplicación de la NRV 8ª en los supuestos de arrendamiento con opción de compra de inmuebles. A mayor abundamiento cabe señalar que la interpretación de este Instituto sobre el adecuado tratamiento contable de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas” está publicada en la consulta 11 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013.

BOICAC 123/Septiembre 2020-1 | 

[[1]] Contabilización por parte del socio de la aplicación del resultado. RICAC de 5 de marzo 2019.  

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RICAC de 5 de marzo de 2019. Artículo 31. La contabilización de la aplicación del resultado en el socio.

 (…) 2. Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.

3. El juicio sobre si se han generado beneficios por la participada se realizará atendiendo exclusivamente a los beneficios contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias individual desde la fecha de adquisición, salvo que de forma indubitada el reparto con cargo a dichos beneficios deba calificarse como una recuperación de la inversión desde la perspectiva de la entidad que recibe el dividendo. (….)

Caso 1

F obtiene un beneficio en fecha posterior a la adquisición de M

F no distribuye dividendo a H

H tiene reservas anteriores a la fecha de adquisición por M

H distribuye dividendo a M por el mismo importe del beneficio obtenido por F

Según el ICAC a la vista del literal del artículo 31.2. de la Resolución, la sociedad M contabilizará el reparto como un ingreso.

Caso 2

F1 ha generado beneficios de 10

F2 ha generado pérdidas de 10

Beneficio F1 = Pérdidas F2

H no ha contabilizado el deterioro por causa de su inversión en F2

H tiene reservas anteriores a la fecha de adquisición por M

H distribuye dividendo a M por el mismo importe del beneficio obtenido por F1

Según el ICAC M deberá contabilizar el reparto de reservas de la sociedad H como una recuperación de la inversión ya que la sociedad participada y sus dependientes no han generado beneficios desde la fecha de la inversión.

Caso 3

F1 ha generado un beneficio de 10 con posterioridad a su adquisición por H

F2 no tiene resultados

H tiene una pérdida por un importe igual a los beneficios de F1

H tiene reservas anteriores a la fecha de adquisición por M

H distribuye dividendo a M por el mismo importe del beneficio obtenido por F1

Según el ICAC M en aplicación del artículo 31.2. de la Resolución no se reconocerán ingresos y el reparto se contabilizará como una recuperación de la inversión

Caso 4

Desde su constitución por M, H ha generado una pérdida de 10 compensada con una reducción de capital.

La inversión de M en H mantiene su valor original (no existe deterioro de valor)

Después de la reducción de capital de 10 H genera un beneficio de 5 en el segundo año que distribuye a M

Según el ICAC el reparto de beneficio generado con posterioridad a una reducción de capital se contabilizará en M como una recuperación de valor

Caso 5

M adquiere H por un importe de 80 el 100% de H de VNP 110 ( Capital 10 + Reservas 100)

Desde la adquisición por M, H no ha generado beneficios

H reparte las Reservas de 100 a M

Según el ICAC la diferencia entre el precio y el valor razonable determina que M deba contabilizar el dividendo como un ingreso por la diferencia

Caso 6

M adquiere dos filiales (F1 y F2)

Con posterioridad a la adquisición F1 obtiene un resultado de 10 por ventas de existencias a F2 – producidas con posterioridad a la compra por M – que no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo.

F1 y F2 no tienen otros resultados.

F1 distribuye los 10 a M

De acuerdo con el artículo 31.3. de la Resolución, el juicio sobre si la participada ha generado o no beneficios debe realizarse de forma individualizada, atendiendo exclusivamente a la renta contabilizada en PyG desde la fecha de adquisición. Según el ICAC el reparto se contabilizará como un ingreso (al margen de que en las cuentas consolidadas de la sociedad M deba eliminarse)

 Caso 7

M adquirió la filial F pagano 100, existiendo un sobreprecio por plusvalías de un inmovilizado depreciable de 20

En el ejercicio siguiente F reparte a M un resultado generado en el ejercicio de 10

Según el ICAC podría identificarse con una recuperación del coste de la participación cuando la sociedad hubiera enajenado el elemento identificable con la plusvalía (sobreprecio)

[[1]]   LIS. Artículo 21. Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

(…)

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

(…)

BOICAC 120/DICIEMBRE 2019-5 | 

Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Donación por un socio de sus participaciones a la sociedad. NRV 18ª. RICAC de 5 de marzo de 2019.

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Sobre la contabilización de la donación de un socio a la sociedad de la totalidad de sus participaciones sociales por parte de una sociedad que aplica el PGCPyMEs

RICAC de 5 de marzo de 2019. Artículo 9. Otras aportaciones de los socios.

1. Las aportaciones de los socios sin contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad, incluidas las que eventualmente se realicen en mérito de prestaciones accesorias, no cumplen la definición de ingreso, ni la de pasivo y, por lo tanto, el valor razonable del activo aportado, o el de la deuda condonada, se contabilizará en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».
2. Cuando los socios efectúen una aportación en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Se seguirá este mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.

(…)

5. Las aportaciones de los socios reguladas en este artículo constituyen beneficios distribuibles, igual que la prima de emisión o la prima de asunción.

(…)

 CV2333-11 de 03/10/2011

[[1]] La condonación por parte del socio de la deuda que tiene la sociedad con él, tendrá la consideración de mayores fondos propios para la sociedad, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación que dicho socio ostenta en la entidad, y, por la parte restante, la consideración de ingreso del ejercicio, el cual formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la condonación.

BOICAC 120/DICIEMBRE 2019-1 |

Derechos recibidos en pago de un dividendo a efectos del artículo 35.4 de la RICAC de 5 de marzo de 2019

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Cambio de interpretación sobre el tratamiento contable en el socio de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora.

RICAC de 5 de marzo de 2019. Artículo 35. La contabilización del aumento de capital en el socio.

(…) 4. Cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignación gratuita dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, el socio contabilizará un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

Si el inversor decide ejecutar sus derechos recibiendo acciones, los valores recibidos se contabilizarán por su valor razonable.

En su caso, la diferencia entre el importe recibido por la enajenación de los derechos en el mercado o el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro se reconocerá como un resultado financiero.

A tener en cuenta:

• La aplicación de la RICAC de 5 de marzo de 2019 puede hacerse de forma retroactiva, aplicando la NRV sobre cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC o del PGCPyMEs.
• La aplicación de la RICAC d 5 de marzo de 2019 será de aplicación obligatoria en las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios iniciados a partir del 01.01.2020.

 CV 2468-20 de 20/07/2020 y CV 2469-20 de 20/07/2020

[[1]] Esta calificación del ingreso como dividendo permitirá aplicar, en caso de que se cumplan los requisitos para ello, la exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, regulada en el artículo 21 de la LIS

[[2]] El registro contable es el descrito en el artículo 35.4 de la Resolución y la naturaleza del ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo.

[[3]] El ingreso que, en su caso, deba reconocerse en el socio a título de contrapartida del derecho de cobro tiene la naturaleza de dividendo.

[[4]] La diferencia entre el valor razonable de las acciones recibidas de la sociedad, y el valor en libros del derecho de cobro entregado se presentará como un resultado financiero, cuya naturaleza puede asimilarse a una renta por variación del valor razonable de las acciones.