La base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, en supuestos de regularización de operaciones simuladas

INFRACCIÓN TRIBUTARIA POR DEJAR DE INGRESAR LA DEUDA TRIBUTARIA

LGT. SANCIONES. REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA. La base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT, en supuestos de regularización de operaciones simuladas, será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la entidad inspeccionada y la ingresada por las sociedades instrumentales interpuestas respecto de las mismas rentas.

El Alto Tribunal delimita la base sancionadora en casos de simulación para evitar que se sancione sobre rentas ya parcialmente tributadas a través de sociedades interpuestas, garantizando así la proporcionalidad del sistema sancionador tributario.

Fecha:  30/03/2026               Fuente:  web del Poder Judicial             Enlace:  Sentencia del TS de 30/03/2026

SÍNTESIS: El Tribunal Supremo establece que, en supuestos de operaciones simuladas, la base de la sanción del artículo 191 LGT debe calcularse atendiendo al perjuicio fiscal real, esto es, la diferencia entre lo dejado de ingresar por el contribuyente y lo ya ingresado por las sociedades interpuestas por las mismas rentas. Con ello, se refuerza el principio de proporcionalidad y se evita una sobresanción derivada de computar importes ya satisfechos indirectamente a la Hacienda Pública.

HECHOS

• • La doctrina parte de supuestos en los que la Inspección aprecia que una persona física o una entidad ha canalizado rentas a través de sociedades instrumentales o interpuestas sin verdadera sustancia económica, de modo que la Administración recalifica la operativa como simulada y atribuye esas rentas al verdadero obligado tributario. En ese contexto, Hacienda regulariza la tributación principal y, además, impone una sanción por dejar de ingresar del artículo 191 LGT.
  • La controversia surge al fijar la base de la sanción: si debe tomarse toda la cuota dejada de ingresar por el inspeccionado o si debe descontarse lo ya ingresado por las sociedades interpuestas por esas mismas rentas. Esa fue la cuestión con interés casacional resuelta por el Tribunal Supremo en la STS de 8 de junio de 2023, rec. 5002/2021, y posteriormente precisada en la STS de 22 de octubre de 2025, rec. 804/2023.

En el recurso de casación, por tanto, el objeto consistía en identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debía ser la base de cálculo de la sanción del artículo 191 LGT cuando las mismas rentas ya habían tributado, al menos en parte, en la sociedad instrumental interpuesta.

FALLO DEL TRIBUNAL Y DOCTRINA FIJADA

• • El Tribunal Supremo fijó como doctrina que, en supuestos de regularización de operaciones o negocios simulados, la base de cálculo de la sanción del artículo 191 LGT no es la cuota íntegra dejada de ingresar por el inspeccionado, sino la diferencia entre esa cuantía y la efectivamente ingresada por la sociedad instrumental respecto de las mismas rentas. Más adelante, el propio Supremo precisó que esa compensación solo es necesaria cuando la Administración no haya eliminado de la base imponible de la sociedad interpuesta los rendimientos imputados al verdadero obligado.
  • En otras palabras, la Sala evita que la sanción se calcule sobre un perjuicio fiscal ficticiamente ampliado. Si una parte de la renta ya tributó en la sociedad interpuesta y esa tributación no ha sido neutralizada en la regularización, esa cuantía debe restarse para determinar la base sancionadora.

Fundamentos jurídicos:

• • El razonamiento central del Supremo es de proporcionalidad: la sanción del artículo 191 LGT debe responder al verdadero importe “dejado de ingresar”. Si la Hacienda Pública ya ha percibido, aunque sea a través de una sociedad instrumental, parte de la tributación correspondiente a esas rentas, sancionar sobre la totalidad de la cuota imputada al inspeccionado produciría un exceso punitivo.
  • La Sala conecta esa idea con la exigencia de regularización íntegra. Cuando la Administración deshace la simulación y atribuye la renta al verdadero contribuyente, debe contemplar de forma coherente todo el circuito económico-fiscal de la operación. No puede hacer desaparecer la sociedad interpuesta para liquidar al contribuyente real y, al mismo tiempo, ignorar que esa sociedad ya ingresó cantidades por las mismas rentas si tales ingresos siguen subsistiendo en el sistema.
  • También subyace una lógica de buena administración y evitación de doble gravamen sancionador de hecho. La sanción no puede convertirse en un mecanismo para castigar dos veces, en términos económicos, la misma capacidad contributiva. Por eso el Supremo distingue entre el plano de la simulación —donde se atiende a la realidad económica— y el plano cuantitativo de la sanción —donde importa el perjuicio recaudatorio neto efectivamente causado a la Hacienda Pública—.
  • La precisión de 2025 matiza la doctrina de 2023: la compensación no opera automáticamente en todo caso, sino solo cuando la Administración no haya corregido ya, en sede de la sociedad interpuesta, la tributación de esas mismas rentas. Con ello, el Tribunal afina el criterio para evitar tanto la sobre-sanción como una doble minoración improcedente.

Artículos

• Artículo 191 LGT. Es el precepto sancionador directamente aplicado. Tipifica la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de una autoliquidación. La sentencia gira precisamente sobre cómo cuantificar la base de esa sanción cuando existe simulación y parte de la renta ya tributó formalmente en una sociedad interpuesta.
• Artículo 16 LGT. Es la norma sobre simulación. Resulta aplicable porque la regularización administrativa parte de que la sociedad interpuesta no refleja la realidad económica del negocio y que las rentas deben imputarse al verdadero titular. Sin ese juicio previo de simulación, no se plantea la controversia sobre la base sancionadora.
• Artículo 178 LGT. Recoge los principios de la potestad sancionadora tributaria. La Sala lo proyecta, de forma sistemática, sobre la necesidad de que la sanción sea proporcionada y coherente con el perjuicio fiscal real, no con una cifra artificialmente inflada.
• Artículo 179 LGT. Refuerza el principio de responsabilidad en materia sancionadora. Aunque la cuestión principal no es la culpabilidad, este precepto sirve de apoyo al enfoque del Tribunal según el cual la sanción ha de responder a la concreta conducta infractora y a su verdadero alcance económico.
• Artículo 31.1 CE. No es el precepto sancionador, pero inspira el razonamiento de fondo: el sistema tributario debe asentarse en la capacidad económica y proscribir resultados desproporcionados. El Supremo usa esa lógica constitucional para rechazar una cuantificación sancionadora desligada del daño recaudatorio neto.

Sentencias:

En el mismo sentido: la sentencia nuclear es la STS de 8 de junio de 2023, rec. 5002/2021, que fija la doctrina sobre la diferencia entre lo dejado de ingresar por el contribuyente real y lo ingresado por la sociedad simulada. Esa doctrina fue reiterada y precisada por la STS de 22 de octubre de 2025, rec. 804/2023, que añade que la compensación solo procede cuando la Administración no haya suprimido de la base de la sociedad interpuesta esas mismas rentas