Los servicios profesionales del socio mayoritario a su propia sociedad son rendimientos de actividad económica

SERVICIOS PROFESIONALES

IRPF. ACTIVIDADES ECONÓMICAS.  El Tribunal Supremo aclara que los servicios profesionales del socio mayoritario a su propia sociedad son rendimientos de actividad económica aunque no esté formalmente de alta en el RETA, y anula la liquidación del IRPF practicada por la AEAT.

El Tribunal Supremo declara que, a efectos del IRPF, basta con que el socio profesional mayoritario de una sociedad esté obligado legalmente a estar en el RETA (art. 305 LGSS) para que sus retribuciones se califiquen como rendimientos de actividad económica (art. 27.1 LIRPF). No es necesario que figure formalmente de alta en el RETA.

Fecha:  08/10/2025           Fuente:  web del Poder Judicial        Enlace:   Sentencia del TS de 08/10/2025

HECHOS RELEVANTES

Situación del contribuyente y actuación de la AEAT

• • El contribuyente, D. Rodrigo, es médico especialista en cirugía general y aparato digestivo. Está dado de alta desde 1980 en el epígrafe 832 de la Sección Segunda del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), correspondiente a médicos especialistas. Es, además, socio y administrador de la sociedad DIPROQUIR, S.L., con una participación directa del 57% (el 43% restante corresponde a su cónyuge). La sociedad DIPROQUIR, S.L. desarrolla actividad sanitaria y figura dada de alta en el epígrafe 942.9 del IAE (“Otros servicios sanitarios”). Durante 2017 el contribuyente percibió de DIPROQUIR, S.L. la totalidad de sus rendimientos profesionales (54.600 euros), que declaró en su IRPF como rendimientos de actividades económicas.
  • La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) inició un procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2017 y dictó liquidación en la que reclasificó dichos rendimientos como rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF), no como rendimientos de actividades económicas (art. 27 LIRPF). El argumento central de la AEAT fue que, aunque concurrían elementos propios de una actividad profesional realizada a través de la sociedad, el contribuyente no constaba formalmente dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) ni en una mutualidad alternativa, lo que según la AEAT impedía aplicar el tercer párrafo del art. 27.1 LIRPF. Junto con la liquidación, la AEAT impuso una sanción de 5.275,45 euros por dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de lo que consideraba la correcta calificación de las rentas.

Recurso de casación ante el Tribunal Supremo: objeto y planteamiento

• • El contribuyente preparó y formalizó recurso de casación. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo apreció interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia (art. 88.2.f LJCA), y delimitó la cuestión jurídica en los siguientes términos:

Determinar si el requisito del art. 27.1, tercer párrafo, LIRPF (“que el contribuyente esté incluido […] en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos”) exige estar formalmente dado de alta en el RETA o basta con que, conforme al art. 305 LGSS, el contribuyente esté comprendido legalmente en el campo de aplicación obligatorio del RETA, aunque no haya cursado efectivamente el alta.

FALLO DEL TRIBUNAL SUPREMO Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL

Decisión sobre el caso concreto

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación del contribuyente, casa y anula la sentencia del TSJ de Madrid de 22 de mayo de 2023, y estima el recurso contencioso-administrativo en la instancia. En consecuencia:

• • Se anula la resolución del TEAR de Madrid de 23 de junio de 2020.
  • Se anula la liquidación del IRPF 2017 en lo relativo a la calificación de los rendimientos como trabajo personal.
  • Se anula la sanción que traía causa de dicha calificación.
  • No se imponen costas ni en casación ni en la instancia.

Esto significa que los rendimientos percibidos por el contribuyente de su sociedad se consideran rendimientos de actividades económicas, no rendimientos del trabajo.

Doctrina fijada (art. 93.1 LJCA)

• • La Sala Tercera, Sección Segunda, fija jurisprudencia en los siguientes términos:
    Para calificar unos rendimientos como rendimientos íntegros de actividades económicas al amparo del art. 27.1, tercer párrafo, LIRPF (redacción Ley 26/2014), el término “incluido” exige únicamente que el contribuyente esté comprendido o catalogado, de forma obligatoria por imperativo legal, dentro de los supuestos de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) según el art. 305.2.b) LGSS.
  • No es necesario que, además, se haya formalizado el alta efectiva y afiliación en el RETA conforme al art. 307 LGSS.

Esta doctrina vincula a la jurisdicción contencioso-administrativa y resuelve una cuestión que había generado conflictos entre contribuyentes y la AEAT en casos de socios profesionales que facturan a través de su propia sociedad.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS QUE SUSTENTAN EL FALLO

La naturaleza de la operación: un problema de calificación tributaria, no de formalismos de la Seguridad Social

• • El Tribunal Supremo aclara que estamos ante una operación de calificación de rentas. La Administración debe determinar la verdadera naturaleza jurídica de los rendimientos, con independencia de la forma adoptada por las partes (art. 13 LGT). Aquí, el contribuyente percibe retribuciones de una sociedad en la que ostenta el 57% del capital, por servicios profesionales sanitarios, es decir, por actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales). Estas notas revelan que se trata de rendimientos obtenidos en el marco de una actividad económica ejercida por cuenta propia, y no de una relación laboral dependiente y ajena. Faltan claramente notas de ajenidad y dependencia propias del trabajo por cuenta ajena.
  • Por tanto, si se atiende a la realidad material —prestación profesional por cuenta propia del socio mayoritario con control efectivo— las rentas deben calificarse como rendimientos de actividad económica, salvo que la literalidad del art. 27.1 LIRPF imponga otra cosa.

Interpretación del término “incluido” en el art. 27.1, tercer párrafo, LIRPF

La discusión clave es semántica y sistemática: ¿qué significa que el contribuyente “esté incluido […] en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos”?

El Tribunal Supremo realiza una interpretación conjunta de:

• • el art. 27.1 LIRPF (definición de rendimientos de actividades económicas en el IRPF),
  • el art. 305 LGSS (determinación de los sujetos obligatoriamente incluidos en el campo de aplicación del RETA), y
  • el art. 307 LGSS (obligación de afiliación y alta).

De esa lectura sistemática concluye que “inclusión” no equivale a “alta cursada” ni a “afiliación administrativa”.
– El art. 305 LGSS habla de quiénes “estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial…”, esto es, quiénes pertenecen materialmente al RETA por razón de su posición jurídica y económica.

– El art. 307 LGSS regula, separadamente, la obligación de afiliarse, cursar el alta y cotizar. Esto es un paso formal y declarativo.

La Sala subraya esa distinción: la afiliación/alta en RETA tiene efectos declarativos, no constitutivos. Es decir, el hecho de no cursar el alta no destruye la realidad material de que el contribuyente pertenece al colectivo obligado a integrarse en el RETA.

Si el legislador fiscal hubiese querido exigir “estar dado de alta en RETA”, habría utilizado esa expresión (alta/afiliación) y no “incluido”. El Tribunal Supremo entiende que la opción del legislador de 2014 (Ley 26/2014) fue precisamente remitirse al criterio objetivo de la Seguridad Social sobre cuándo la relación entre socio y sociedad es por cuenta propia (actividad económica) y cuándo es laboral por cuenta ajena (rendimiento del trabajo). Y ese criterio objetivo pivota sobre el control efectivo de la sociedad (art. 305.2.b LGSS), no sobre el puro cumplimiento formal del alta.

Control efectivo de la sociedad y su relevancia fiscal

• • El art. 305.2.b) LGSS establece que se considera comprendido obligatoriamente en el RETA quien ejerza funciones de dirección y gerencia o preste servicios para una sociedad de capital “a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa”, siempre que posea el control efectivo de la sociedad. Se entiende que hay control efectivo “en todo caso” cuando las participaciones del trabajador suponen, al menos, el 50% del capital social; además, se establecen presunciones reforzadas (iuris tantum) en función de participaciones del 25%, del 33%, o de la participación conjunta con familiares convivientes.
  • En este caso el contribuyente ostentaba el 57% del capital social de DIPROQUIR, S.L., por lo que concurre una presunción iuris et de iure de control efectivo, y por tanto su inclusión obligatoria en el RETA. Esto coloca al contribuyente —pese a no haberse dado formalmente de alta— dentro del campo de aplicación material del RETA. Para el Supremo, esto cumple el requisito del art. 27.1 LIRPF: el contribuyente está “incluido” a tales efectos.

Consecuencias sistemáticas: separación entre orden tributario y orden social

• • El Tribunal Supremo rechaza que el incumplimiento de la obligación formal de alta en RETA (art. 307 LGSS) pueda tener consecuencias de recalificación tributaria contrarias a la realidad material de la actividad.

– La consecuencia jurídica prevista por el orden social para la falta de alta es una infracción grave y, en su caso, la exigencia de cotizaciones e imposición de sanciones (art. 22 del Texto Refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social).

– No existe previsión alguna que transforme esa omisión formal en una mutación de la naturaleza de las rentas desde la óptica tributaria.

• • Por tanto, Hacienda no puede utilizar el hecho de que el contribuyente no esté formalmente de alta en RETA para negar la existencia de una actividad económica y forzar la tributación como rendimientos del trabajo. Eso equivaldría, según la Sala, a privilegiar la apariencia formal (o incluso el incumplimiento formal) sobre la sustancia económica y jurídica de la operación, en contra de los arts. 12 y 13 de la LGT y de la técnica general de calificación tributaria.

Interpretación teleológica del art. 27.1 LIRPF tras la reforma de 2014

• • El Abogado del Estado defendía que la reforma de la Ley 26/2014 pretendía zanjar polémicas históricas (por ejemplo, debate sobre si las retribuciones satisfechas por sociedades profesionales a sus socios debían ir a rendimientos del trabajo con retención tipo “nómina”, o a rendimientos de actividad) exigiendo la afiliación efectiva a RETA como condición para tributar como actividad económica.
  • El Supremo discrepa. Afirma que la finalidad de la reforma era alinear la calificación fiscal con la calificación laboral/Seguridad Social en términos materiales:

– Si, desde la óptica de la Seguridad Social, la relación es “por cuenta propia” (porque el profesional controla la sociedad), entonces, a efectos fiscales, debe tratarse como actividad económica.

– No puede condicionarse esa correspondencia sustantiva a un requisito meramente formal (estar dado de alta), porque eso devolvería la inseguridad que el legislador de 2014 intentó resolver.

• • Dicho de otro modo, el Supremo entiende que la remisión del art. 27.1 LIRPF al RETA es sustantiva (“encuadramiento obligatorio en RETA por control efectivo”), y no meramente registral (“estar dado de alta en RETA”).

NORMATIVA APLICADA

• Artículo 27.1, tercer párrafo, de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF): El Tribunal Supremo interpreta el término “esté incluido […] en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos” en el sentido de inclusión material/obligatoria, no alta formal.
• Artículo 17.1 LIRPF (rendimientos íntegros del trabajo): El Supremo concluye que no procede aplicar el art. 17.1 LIRPF porque en este caso no existen notas de ajenidad y dependencia propias de una relación laboral o estatutaria; la relación es por cuenta propia.
• Artículo 305 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS): Sirve para afirmar que el contribuyente, con participación del 57%, estaba obligado a estar en RETA, y por tanto “incluido” a efectos del art. 27.1 LIRPF, aunque no constara formalmente dado de alta.
• Artículo 307 LGSS (afiliación, altas, bajas y variaciones de datos): El Tribunal Supremo separa esta obligación formal (afiliación/alta) de la inclusión material del art. 305 LGSS. Concluye que el art. 27.1 LIRPF se vincula a la inclusión material, no a la afiliación formal.
• Artículo 22 del Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social (LISOS): El Supremo destaca que la respuesta del ordenamiento frente a la falta de alta en RETA es sancionadora en el ámbito de la Seguridad Social y de las cotizaciones, pero no produce una mutación fiscal en la naturaleza de los rendimientos.