Cómputo del valor de adquisición en transmisiones de inmuebles obtenidos por pacto de mejora gallego cuando solo ha fallecido uno de los progenitores mejorantes

DERECHO GALLEGO

IRPF. PACTO SUCESORIO DE MEJORA. La DGT precisa el cómputo del valor de adquisición en transmisiones de inmuebles obtenidos por pacto de mejora gallego cuando solo ha fallecido uno de los progenitores mejorantes

Aplicación dual del artículo 36 LIRPF según la situación de cada transmitente: subrogación parcial cuando uno de los mejorantes sobrevive al plazo quinquenal

Fecha:  10/03/2026        Fuente:  web de la AEAT  Enlace:  Consulta V0564-26 de 10/03/2026

SÍNTESIS: La DGT analiza la tributación en IRPF de la venta de un inmueble adquirido mediante pacto sucesorio de mejora en Galicia con efectos de presente.

El supuesto examina el caso de una contribuyente que recibió un inmueble de sus padres en julio de 2021 y pretende venderlo en 2025, habiendo fallecido uno de los progenitores en 2024.

La DGT concluye que debe distinguirse entre la parte del inmueble procedente del progenitor fallecido y la correspondiente al progenitor que continúa vivo:

• Respecto de la parte del progenitor fallecido, el valor de adquisición será el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la fecha del pacto sucesorio.
• Respecto de la parte correspondiente al progenitor vivo, opera la regla de subrogación introducida por la Ley 11/2021, por lo que el adquirente deberá asumir el valor y fecha de adquisición originarios del transmitente si resultan inferiores.

La consulta confirma el alcance restrictivo de la reforma antifraude de 2021 en relación con los pactos sucesorios gallegos y refuerza la necesidad de revisar cuidadosamente la planificación patrimonial y fiscal en transmisiones posteriores realizadas dentro del plazo de cinco años.

HECHOS

La consultante manifiesta los siguientes extremos fácticos:

• Sus padres le transmitieron un inmueble mediante pacto sucesorio de mejora con efectos de presente, formalizado en fecha 12 de julio de 2021.
• Tanto transmitentes como adquirente ostentan vecindad civil gallega, lo que habilita la aplicación de la institución prevista en el Derecho Civil propio de Galicia.
• Con fecha 10 de junio de 2024 fallece uno de los transmitentes (literalmente, «el transmitente», si bien la DGT interpreta que se refiere a uno solo de los progenitores, manteniéndose vivo el otro).
• La consultante se plantea la transmisión onerosa del inmueble en agosto de 2025, esto es, dentro del plazo de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio.

CUESTIÓN PLANTEADA

• Se solicita pronunciamiento sobre la aplicación de la nueva redacción del artículo 36 de la Ley 35/2006, del IRPF, introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en orden a determinar el valor y la fecha de adquisición del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial derivada de su transmisión.

CONTESTACIÓN DE LA DGT

La Dirección General de Tributos desgrana su razonamiento conforme al siguiente iter argumental:

1. Caracterización civil del negocio.

• • Parte la DGT de la regulación de los pactos de mejora contenida en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, ubicados sistemáticamente en la Sección 2ª del Capítulo III («De los pactos sucesorios») del Título X («De la sucesión por causa de muerte»). Conforme al art. 214, los pactos de mejora son aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos. Del art. 215 se desprende que tales pactos pueden o no comportar entrega de presente, generándose, cuando concurra dicha entrega, la adquisición inmediata de la propiedad por el mejorado.

2. Régimen general de cuantificación de la ganancia patrimonial.

• • La cuestión planteada se reconduce a la determinación del valor de adquisición ex artículos 33, 34 y 35 LIRPF, que regulan, respectivamente, el concepto de ganancia o pérdida patrimonial, su importe (diferencia entre valores de adquisición y transmisión) y las reglas específicas en transmisiones onerosas.

3. Especialidad introducida por la Ley 11/2021 en el artículo 36 LIRPF.

• • El núcleo doctrinal de la contestación descansa en la nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 LIRPF, conforme al cual, en las adquisiciones lucrativas mortis causa derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, si el beneficiario transmite los bienes antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto o desde el fallecimiento del causante (si fuera anterior), se subroga en la posición del causante en cuanto al valor y fecha de adquisición, cuando ese valor sea inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

4. Régimen transitorio.

• • La DGT recuerda que, por aplicación del apartado 4 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021, la nueva redacción del art. 36 LIRPF únicamente se proyecta sobre las transmisiones efectuadas con posterioridad al 11 de julio de 2021 (fecha de entrada en vigor de la norma), siempre que los bienes hubieran sido adquiridos lucrativamente mortis causa en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente. La adquisición del inmueble por la consultante (12 de julio de 2021) queda por tanto dentro del ámbito temporal de la reforma.

5. Solución diferenciada para la cotitularidad inicial.

Es aquí donde la DGT desarrolla la singularidad del caso: dado que el inmueble pertenecía a ambos progenitores y solo uno de ellos ha fallecido (10 de junio de 2024) antes de la transmisión proyectada (10 de agosto de 2025), procede escindir el régimen aplicable a las dos mitades del inmueble:

• • Cuota procedente del progenitor fallecido: la transmisión se produce dentro del plazo quinquenal desde la celebración del pacto, pero con posterioridad al fallecimiento del transmitente. En consecuencia, no se activa la regla de subrogación; el valor de adquisición será el resultante de la aplicación de las normas del ISD al momento del pacto de mejora, y la fecha de adquisición será la del propio pacto. Se ha consumado la «consolidación sucesoria» del bien al haber acaecido el hecho causante (la muerte del mejorante) antes de su transmisión por la mejorada.
  • Cuota procedente del progenitor superviviente: al transmitirse dentro del plazo de cinco años desde el pacto sin haber fallecido el causante correspondiente, se activa la regla de subrogación. La consultante hace suyos el valor y la fecha de adquisición del progenitor mejorante (esto es, la «plusvalía latente» del transmitente), siempre que dicho valor resulte inferior al que derivaría de las normas del ISD en el momento del pacto.

Artículos:

• Artículo 33 LIRPF – Establece el concepto legal de ganancia y pérdida patrimonial. Su cita es presupuesto necesario para encuadrar el hecho imponible derivado de la futura transmisión onerosa del inmueble por la mejorada.
• Artículo 34 LIRPF – Determina que la ganancia o pérdida se calcula como diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. Es la regla matriz para fijar el quantum, siendo precisamente el valor de adquisición el extremo controvertido en la consulta.
• Artículo 35 LIRPF – Regula la formación del valor de adquisición y de transmisión en las transmisiones onerosas. Su aplicación es directa porque la operación proyectada por la consultante es una venta.
• Artículo 36 LIRPF – Precepto nuclear de la consulta. Su segundo párrafo, en redacción dada por la Ley 11/2021, introduce la regla de subrogación para transmisiones dentro de los cinco años siguientes al pacto sucesorio con efectos de presente o al fallecimiento del causante. Es la norma cuya interpretación se pide y la que la DGT desdobla en dos reglas según cada cotitular originario.
• Apartado 4 de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 11/2021 (Ley 11/2021) – Acota temporalmente la vigencia de la reforma, aplicándola exclusivamente a las transmisiones efectuadas tras el 11 de julio de 2021. Resulta determinante por cuanto el pacto de mejora se celebra un día después de la entrada en vigor (12 de julio de 2021), por lo que la transmisión proyectada queda inequívocamente dentro del nuevo régimen.
• Artículos 214 y 215 de la Ley 2/2006, de Derecho Civil de Galicia (Ley 2/2006) – Configuran civilmente el pacto de mejora y su modalidad con entrega de presente. Su cita es imprescindible para acreditar que estamos ante un negocio sucesorio con efectos transmisivos inmediatos, esto es, el supuesto de hecho exacto al que se refiere el segundo párrafo del art. 36 LIRPF.