El TEAC anula una sanción en el ISD por falta de acreditación de la culpabilidad y por una insuficiente motivación de la supuesta simulación en la actividad de arrendamiento

ANULACIÓN DE LA SANCIÓN

ISD. SANCIÓN.  El TEAC anula una sanción en el ISD por falta de acreditación de la culpabilidad y por una insuficiente motivación de la supuesta simulación en la actividad de arrendamiento

El TEAC exige una motivación reforzada de la culpabilidad y rechaza sancionar cuando la Administración se limita a insinuar una posible simulación sin declararla formalmente ni acreditar el dolo o la negligencia de la contribuyente en la aplicación de la reducción por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones.

Fecha:  28/04/2026         Fuente:  web de la AEAT      Enlace:  Resolución del TEAC 01135/2025 de 28/04/2026

SÍNTESIS: El TEAC anula la sanción en el ISD: la «posible simulación» no declarada no puede sostener la culpabilidad. El TEAC, en resolución de 28 de abril de 2026, ha anulado una sanción impuesta en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivada de la aplicación de la reducción por empresa familiar en una actividad de arrendamiento de inmuebles.

Aunque la Administración había regularizado la situación tributaria al considerar improcedente la reducción, el Tribunal recuerda que la confirmación de una liquidación no determina automáticamente la procedencia de una sanción. En este caso, la Administración fundamentó la culpabilidad de la heredera en una supuesta simulación del cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar el arrendamiento como actividad económica.

Sin embargo, el TEAC concluye que la simulación no puede presumirse ni insinuarse de forma implícita, sino que debe ser declarada expresamente y debidamente motivada conforme al artículo 16 de la LGT. Al no haberse acreditado suficientemente el dolo o la negligencia de la contribuyente, ni haberse justificado adecuadamente la existencia de simulación, la sanción resulta improcedente.

La resolución refuerza la exigencia de una motivación rigurosa de la culpabilidad en los procedimientos sancionadores tributarios y recuerda que la carga de probarla corresponde siempre a la Administración.

ANTECEDENTES Y HECHOS DEL CASO

Actuación de la contribuyente

• • La causante falleció en noviembre de 2010, habiendo designado heredera universal a su sobrina. La heredera presentó la autoliquidación del ISD aplicando, entre otras, la reducción prevista para la transmisión de empresa individual regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD, al considerar que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la causante constituía una actividad económica.
  • Para ello se sostuvo que concurrían los requisitos legalmente exigidos entonces por la normativa del IRPF: existencia de un local destinado a la gestión de la actividad y de una persona contratada laboralmente a jornada completa, siendo esta última la propia heredera.

Actuación de la Administración

• • La Inspección rechazó la aplicación de dicha reducción al entender que la actividad de arrendamiento no constituía realmente una actividad económica. Como consecuencia, practicó una liquidación incrementando sustancialmente la cuota tributaria y posteriormente impuso una sanción de 273.371,58 euros por la infracción del artículo 191 LGT.
  • La Administración sostuvo que los requisitos legales se cumplían únicamente de forma aparente y que existían indicios de una posible simulación orientada exclusivamente a obtener el beneficio fiscal. Entre otros argumentos, destacó:
  • El escaso consumo eléctrico del local supuestamente afecto a la actividad.
  • La falta de acreditación de determinados contratos de arrendamiento.
  • La reducida carga de trabajo de la persona contratada.
  • La circunstancia de que la propia heredera era la trabajadora contratada.
  • La inexistencia, a juicio de la Inspección, de una necesidad real de dedicar una jornada completa a la gestión de los inmuebles.
  • Tras diversas resoluciones del TEAR y del propio TEAC sobre la liquidación, el asunto quedó finalmente centrado en determinar si la sanción estaba correctamente motivada.

FALLO DEL TRIBUNAL

El TEAC estima el recurso de alzada de la contribuyente y anula íntegramente la sanción tributaria.

El Tribunal concluye que:

• • Aunque la regularización tributaria había sido confirmada previamente, ello no implica automáticamente la procedencia de la sanción.
  • La Administración no acreditó adecuadamente la existencia del elemento subjetivo de la infracción (culpabilidad).
  • Tampoco motivó correctamente la supuesta simulación en la que pretendía fundamentar dicha culpabilidad.
  • En consecuencia, no concurren los requisitos exigidos para sancionar.

Además, el TEAC precisa que, una vez anulada la sanción, no puede iniciarse un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos, en aplicación de la dimensión procedimental del principio non bis in idem.

Fundamentación jurídica del TEAC

A. La sanción exige una motivación autónoma de la culpabilidad

• • El TEAC recuerda que el acuerdo sancionador es independiente del acuerdo de liquidación.
  • Por ello, no basta con que la liquidación concluya que un beneficio fiscal era improcedente. La Administración debe justificar expresamente:
  • La conducta infractora.
  • La culpabilidad.
  • Las razones concretas por las que el obligado actuó dolosa o negligentemente.

B. La carga de probar la culpabilidad corresponde a la Administración

El Tribunal insiste en que rige plenamente el principio constitucional de presunción de inocencia.

Por tanto:

• • No puede presumirse la culpabilidad.
  • No corresponde al contribuyente demostrar su inocencia.
  • Es la Administración quien debe probar de manera suficiente la existencia de dolo o negligencia.

C. La Administración basó la culpabilidad en una presunta simulación

• • El núcleo de la sanción descansaba en la idea de que el local y la contratación de la heredera se habían articulado únicamente para aparentar el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la reducción fiscal.
  • Sin embargo, el TEAC destaca que la simulación:
  • Implica necesariamente una actuación dolosa.
  • Debe ser declarada formalmente.
  • Debe motivarse específicamente.
  • Requiere seguir las exigencias del artículo 16 LGT.

D. No existió una declaración formal de simulación

La Administración se limitó a hablar de una «posible simulación» sin:

• • Declararla expresamente.
  • Identificar el negocio aparente y el negocio disimulado.
  • Precisar el tipo de simulación existente.
  • Fundamentar jurídicamente dicha conclusión conforme al artículo 16 LGT.

Según el TEAC, esta forma de proceder vulnera las garantías del contribuyente y no permite sustentar una sanción.

D. Contradicción interna de la propia sanción

El TEAC aprecia además una contradicción relevante:

• • La Administración calificó la infracción como leve.
  • Esa calificación presupone la inexistencia de ocultación.
  • Sin embargo, simultáneamente pretendía fundamentar la culpabilidad en una supuesta simulación.

Dado que la simulación implica ocultación y dolo, ambas afirmaciones resultan difícilmente compatibles.

E. Influencia de la nueva doctrina del Tribunal Supremo

• • El TEAC recuerda que la posterior Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2025 estableció que, para aplicar la reducción del artículo 20.2.c) LISD en actividades de arrendamiento, basta acreditar los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local y empleado), sin necesidad de demostrar que la contratación estaba económicamente justificada.
  • Por ello, la propia argumentación utilizada por la Administración para imputar falta de diligencia —basada en la insuficiencia de carga de trabajo— queda posteriormente desautorizada por la doctrina jurisprudencial.

Artículos aplicados en la resolución

• Artículo 191 LGT. Tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de una correcta autoliquidación. Fue el precepto utilizado para imponer la sanción posteriormente anulada.
• Artículo 178 LGT. Recoge los principios de la potestad sancionadora tributaria, especialmente el principio de responsabilidad, que impide sancionar automáticamente por el mero resultado.
• Artículo 179 LGT. Regula los supuestos de exclusión de responsabilidad, incluyendo la actuación basada en una interpretación razonable de la norma y la diligencia necesaria. Fue uno de los pilares de la defensa de la contribuyente.
• Artículo 183 LGT. Exige que las infracciones tributarias sean dolosas o culposas, excluyendo cualquier forma de responsabilidad objetiva.
• Artículo 16 LGT. El TEAC considera que, si la Administración quería fundamentar la sanción en una simulación, debía declararla expresamente y motivarla conforme a este precepto.
• Artículo 20.2.c) LISD. Regula la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual o negocio profesional, beneficio fiscal cuya aplicación originó la controversia.
• Artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Determina los requisitos para la exención de empresas familiares y constituye uno de los presupuestos para aplicar la reducción del artículo 20.2.c) LISD.
• Artículo 27.2 LIRPF. Define cuándo el arrendamiento de inmuebles tiene la consideración de actividad económica. Constituye el eje central del litigio.

Jurisprudencia y resoluciones citadas

• Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2025 (RC 2197/2023)

Es la resolución más relevante citada por el TEAC.

Fija como doctrina que, para aplicar la reducción del artículo 20.2.c) LISD en actividades de arrendamiento, basta con acreditar la existencia de local y empleado a jornada completa conforme al artículo 27.2 LIRPF, sin necesidad de justificar económicamente la contratación.

• Resolución TEAC de 23 de febrero de 2026 (RG 00/07730/2024)

Citada por el propio Tribunal para reforzar la necesidad de una declaración expresa y formal de simulación.

• Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024 (RC 2847/2022)

Invocada para declarar que, anulada la sanción, no puede iniciarse un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos (non bis in idem).