El IVA soportado por material promocional entregado gratuitamente a clientes no es deducible

NO DEDUCIBILIDAD

IVA. ATENCIONES A CLIENTES. El Tribunal Supremo reafirma que el IVA soportado por material promocional entregado gratuitamente a clientes no es deducible y confirma que la limitación del artículo 96 LIVA es plenamente compatible con el Derecho de la Unión Europea.

El Alto Tribunal reitera su doctrina sobre las entregas gratuitas de material promocional a clientes y avala la compatibilidad del artículo 96 de la Ley del IVA con la cláusula standstill de la Directiva 2006/112/CE, confirmando la improcedencia de deducir el IVA soportado cuando dichos bienes constituyen atenciones a clientes y no auténticos objetos publicitarios.

Fecha:  26/06/2026         Fuente:  web del Poder Judicial     Enlace:  Sentencia TS de 26/06/2026

SÍNTESIS: El Tribunal Supremo avala la limitación del derecho a deducir el IVA en las entregas gratuitas de material promocional

El Tribunal Supremo confirma que el IVA soportado en la adquisición de mobiliario de terraza y material promocional entregado gratuitamente a clientes no es deducible cuando dichos bienes constituyen atenciones a clientes y no auténticos objetos publicitarios.

La Sala desestima el recurso de casación interpuesto por Heineken España y reitera su doctrina sobre esta materia, al considerar que los bienes entregados tienen un valor económico propio y no se acreditó que su entrega respondiera a un verdadero descuento en especie vinculado a las ventas.

Asimismo, el Tribunal confirma, a la luz de la reciente sentencia del TJUE de 12 de marzo de 2026 (asunto C-515/24), que la limitación prevista en el artículo 96 de la Ley del IVA es compatible con la Directiva 2006/112/CE al quedar amparada por la cláusula standstill. Con ello, consolida el criterio de que las entregas gratuitas de este tipo de material constituyen atenciones a clientes que no generan derecho a la deducción del IVA soportado.

ANTECEDENTES Y HECHOS

• • La controversia tiene su origen en una liquidación del IVA correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016 practicada por la AEAT a Heineken España, S.A.
  • La empresa desarrollaba campañas comerciales dirigidas al canal HORECA (hostelería) y a distribuidores mediante la entrega de distintos materiales identificados con la marca de sus productos, entre ellos:
  • Material de terraza: mesas, sillas, sombrillas, peanas, etc.
  • Material promocional de hostelería: vasos, copas, jarras, abridores y otros elementos similares.
  • La operativa consistía en facturar inicialmente dichos materiales junto con la cerveza repercutiendo el IVA correspondiente y, casi de forma inmediata, emitir una factura de abono calificando la operación como un descuento en especie, devolviendo el importe del material.
  • La Inspección consideró que, en realidad:
  • no existía una auténtica venta del material;
  • tampoco un descuento en especie debidamente acreditado;
  • sino una entrega gratuita de bienes destinada a atenciones a clientes.
  • Por ello regularizó el IVA al entender que las cuotas soportadas en la adquisición de ese material no eran deducibles conforme al artículo 96.Uno.5 de la Ley del IVA.
  • El TEAC confirmó la liquidación y posteriormente la Audiencia Nacional desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Heineken.

Objeto del recurso de casación

• • El Tribunal Supremo admitió el recurso para determinar si la limitación del derecho a deducir prevista en el artículo 96.Uno.4 y 5 de la Ley del IVA resulta compatible con el Derecho de la Unión Europea y, en particular, si dicha limitación queda amparada por la denominada cláusula «standstill» del artículo 176 de la Directiva IVA, teniendo en cuenta que la norma española entró en vigor el mismo día de la adhesión de España a la entonces Comunidad Económica Europea.

Fallo del Tribunal

El Tribunal Supremo:

• • desestima el recurso de casación interpuesto por Heineken España;
  • confirma íntegramente la sentencia de la Audiencia Nacional;
  • confirma la liquidación practicada por la AEAT;

• • no impone costas.

Doctrina que reitera

El Tribunal Supremo reitera la doctrina fijada en su sentencia de 25 de septiembre de 2020 (RC 2989/2017):

• • la entrega gratuita de mobiliario de terraza y demás material promocional constituye una atención a clientes y no un auténtico objeto publicitario cuando posee valor económico propio;
  • en tales casos el IVA soportado en su adquisición no es deducible;
  • la limitación establecida por el artículo 96 LIVA es compatible con el Derecho de la Unión Europea, al quedar amparada por la cláusula «standstill» interpretada por el TJUE.

Fundamentos jurídicos

A) La cuestión ya había sido resuelta por jurisprudencia consolidada

• • El Tribunal recuerda que el litigio reproduce prácticamente los mismos hechos ya analizados en varias sentencias anteriores (2020, 2021 y 2024), en las que ya había declarado la improcedencia de la deducción del IVA correspondiente al material promocional entregado gratuitamente.
  • Por tanto, no aprecia motivos para modificar esa doctrina.

B) El material entregado no constituye un verdadero objeto publicitario

• • Aunque mesas, sillas, sombrillas o vasos incorporen de forma permanente la marca comercial de Heineken, ello no basta para calificarlos como objetos publicitarios.
  • El Supremo destaca que dichos bienes:
  • poseen un valor económico propio;
  • satisfacen necesidades reales del establecimiento hostelero;
  • sustituyen adquisiciones que el cliente tendría que realizar por su cuenta.

En consecuencia, no carecen de valor comercial intrínseco, requisito exigido por la Ley del IVA para que puedan considerarse auténticos objetos publicitarios.

C) No quedó acreditado que existiera un descuento en especie

• • Heineken sostuvo que la entrega del material constituía un descuento vinculado al volumen de compras.
  • Sin embargo, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo consideran que:
  • no existe prueba suficiente de esa vinculación;
  • no aparece documentada en la facturación;
  • tampoco puede establecerse una equivalencia entre el volumen de cerveza adquirida y el material entregado.
  • Por ello la entrega debe calificarse como gratuita.

D) Nos encontramos ante un supuesto de autoconsumo externo

• • Una vez acreditado que existe una entrega gratuita de bienes, el Tribunal entiende que concurre un supuesto de autoconsumo externo de bienes.
  • En consecuencia:
  • el empresario no puede deducir el IVA soportado en la adquisición de esos bienes;
  • la posterior entrega gratuita tampoco queda gravada para evitar una doble imposición.

E) La deducción exige que los bienes se utilicen en operaciones gravadas

• • El Supremo recuerda que el derecho a deducir únicamente existe cuando los bienes adquiridos se utilizan para realizar operaciones sujetas y gravadas por el IVA.
  • En este caso:
  • la empresa dedujo el IVA soportado;
  • pero no repercutió IVA alguno al entregar gratuitamente los bienes.
  • Por ello falta el requisito esencial que justifica el derecho a la deducción.

F) La cláusula «standstill» ampara la normativa española

• • La principal novedad de esta sentencia consiste en que el Tribunal analiza la reciente sentencia del TJUE de 12 de marzo de 2026 (asunto C-515/24).
  • El Tribunal de Justicia declaró que:
  • la cláusula «standstill» del artículo 176 de la Directiva IVA permite mantener exclusiones nacionales del derecho a deducir existentes en el momento de la implantación del IVA;
  • la entrada en vigor simultánea de la Ley española con la adhesión de España a la Unión Europea no vulnera dicha cláusula;
  • la exclusión relativa a las atenciones a clientes resulta compatible con el Derecho europeo.
  • A la vista de esta decisión, el Supremo concluye que el artículo 96 LIVA es plenamente conforme con la Directiva IVA.

Artículos

• Artículo 96 de la Ley 37/1992 (LIVA). Es el precepto central del litigio. Impide deducir el IVA soportado en bienes destinados a atenciones a clientes.
• Artículo 94 de la Ley 37/1992 (LIVA). Regula las operaciones que generan derecho a deducir el IVA. El Tribunal concluye que este requisito no concurre.
• Artículo 92 de la Ley 37/1992 (LIVA). Contiene el régimen general del derecho a la deducción al que remite el artículo 94.
• Artículo 7.4 de la Ley 37/1992 (LIVA). Define cuándo determinados bienes pueden calificarse como objetos publicitarios no sujetos al impuesto.
• Artículo 7.7 de la Ley 37/1992 (LIVA). Justifica que determinados autoconsumos no queden sujetos cuando previamente no existió derecho a deducir.
• Artículo 9.1.b) de la Ley 37/1992 (LIVA). Regula el autoconsumo de bienes, figura aplicada a las entregas gratuitas analizadas.
• Artículo 78.Dos.1.º de la Ley 37/1992 (LIVA). El Tribunal destaca que la documentación aportada no acredita un verdadero descuento en especie conforme a este precepto.
• Artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. Regula el derecho general a deducir el IVA soportado.
• Artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE. Contiene la cláusula «standstill», cuya interpretación constituye el núcleo del recurso de casación.

Jurisprudencia citada

En el mismo sentido

• STS de 25 de septiembre de 2020 (RC 2989/2017), cuya doctrina se reitera expresamente.
• STS de 22 de abril de 2021 (RC 3882/2020).
• STS de 6 de octubre de 2021 (RC 4337/2020).
• STS de 21 de marzo de 2024 (RC 306/2022).
• STS de 15 de junio de 2013 (RC 5550/2008), relativa al autoconsumo de bienes promocionales.
• TJUE, asunto C-515/24, sentencia de 12 de marzo de 2026, que confirma que la limitación española al derecho de deducción queda amparada por la cláusula «standstill».
• TJUE, asunto C-528/19 (Mitteldeutsche Hartstein-Industrie), sobre la relación entre el derecho a deducir y las operaciones gravadas.
• TJUE, asunto C-153/11 (Klub), sobre el requisito de afectación de los bienes a operaciones sujetas.

Sentencia invocada por la recurrente

Heineken apoyó su recurso en la STJUE de 18 de julio de 2013, asunto C-124/12 (Maritza East), sosteniendo que España introdujo una nueva limitación al derecho de deducción al adherirse a la Unión Europea. El Tribunal Supremo rechaza esta interpretación tras la doctrina fijada por el TJUE en la sentencia de 12 de marzo de 2026.