Sólo el obligado tributario puede solicitar el reembolso del coste de las garantías

SUJETO LEGITIMADO PARA SOLICITAR EL REEMBOLSO

LGT. REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTÍAS. Sólo el obligado tributario puede solicitar el reembolso del coste de las garantías, aunque las facturas hayan sido pagadas por un tercero

El TEAC establece que el derecho al reembolso corresponde exclusivamente al obligado tributario, sin necesidad de acreditar que ha reintegrado al tercero los gastos que este hubiera satisfecho. Los acuerdos privados no pueden modificar la titularidad de este derecho frente a la Administración tributaria.

Fecha:  20/10/2026         Fuente:  web de la AEAT   Enlace:  Resolución del TEAC 52818/2026 de 20/10/2026

SÍNTESIS: El TEAC, en su resolución de 20 de octubre de 2026 (RG 52818/2026), dictada en unificación de criterio, establece que únicamente el obligado tributario está legitimado para solicitar el reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender una deuda tributaria posteriormente declarada improcedente, aunque dichos gastos hayan sido satisfechos por un tercero. No es necesario acreditar que el contribuyente haya reintegrado previamente al tercero las cantidades abonadas, bastando con justificar la realidad, el importe y el pago de los gastos reembolsables. El Tribunal rechaza así el criterio de la AEAT y se aparta expresamente de su anterior resolución de 4 de junio de 2020 (RG 3916/2017), al considerar que las relaciones económicas entre particulares no pueden alterar la titularidad de este derecho frente a la Administración tributaria, sin perjuicio de sus posibles consecuencias jurídicas y fiscales.

ANTECEDENTES Y HECHOS

• • Una sociedad fue objeto de un procedimiento inspector que concluyó con una liquidación tributaria por retenciones a no residentes correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016, por importe de 74.162,25 euros.
  • La sociedad recurrió la liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía y solicitó la suspensión de su ejecución, aportando como garantía una hipoteca inmobiliaria.
  • El TEAR estimó la reclamación y anuló la liquidación. Como consecuencia, el 17 de enero de 2023, la sociedad solicitó a la AEAT el reembolso de los gastos derivados de la constitución de la garantía:

• • La AEAT reconoció únicamente el reembolso de 824,88 euros, rechazando los 2.202,24 euros correspondientes a los gastos de tasación y valoración.
  • El motivo de la denegación fue que las facturas habían sido pagadas mediante transferencia bancaria por otra sociedad, que también actuaba como garante, sin que el obligado tributario hubiera acreditado haberle reintegrado esas cantidades.
  • La Administración consideró que el tercero que había efectuado el pago podía solicitar directamente el reembolso.
  • El TEAR de Andalucía estimó la reclamación de la sociedad, al entender que los gastos estaban suficientemente acreditados y que su pago por un tercero no impedía reconocer el derecho al reembolso.

• • Frente a esta resolución, la directora del Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

FALLO DEL TEAC

• • El TEAC desestima el recurso extraordinario de alzada interpuesto por la AEAT y fija el siguiente criterio vinculante:

• • Únicamente el obligado tributario, directamente o mediante representante, está legitimado para solicitar y obtener el reembolso del coste de las garantías.
  • El derecho subsiste aunque las facturas correspondientes hayan sido satisfechas por un tercero.
  • No es necesario que el obligado tributario acredite haber reintegrado al tercero los importes que este pagó.
  • El tercero que haya abonado los gastos no adquiere por esa circunstancia legitimación para reclamar directamente el reembolso a la Administración tributaria.

• • El criterio se aplica tanto a los supuestos en los que el tercero actúa con derecho a recuperar las cantidades satisfechas como a aquellos en los que realiza el pago a título gratuito.

• • La resolución se dicta en unificación de criterio, por lo que resulta de aplicación general para los órganos económico-administrativos en los términos del artículo 242.4 LGT, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la resolución del TEAR impugnada.

Fundamentos jurídicos del Tribunal

A. El reembolso constituye un derecho propio del obligado tributario

• • El TEAC fundamenta su decisión en los artículos 33 y 34.1.c) de la Ley General Tributaria.
  • El artículo 34.1.c) reconoce expresamente a los obligados tributarios el derecho a recuperar los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de actos tributarios que posteriormente sean declarados improcedentes mediante resolución administrativa o sentencia firme.
  • Por su parte, el artículo 33 LGT establece el correspondiente deber de reembolso de la Administración.
  • El TEAC considera que se trata de un derecho integrado en la relación jurídico-tributaria entre la Administración y el contribuyente cuya deuda fue suspendida.
  • Por consiguiente, la legitimación para reclamar el reembolso deriva de la condición de obligado tributario y no de la identidad de quien haya realizado materialmente el pago.

B. Los acuerdos privados no modifican la relación jurídico-tributaria

• • El artículo 17.5 LGT impide que los actos o convenios entre particulares alteren los elementos de la obligación tributaria frente a la Administración.
  • Por ello, aunque un tercero asuma el pago de las facturas derivadas de una garantía, esta circunstancia no lo convierte en titular del derecho al reembolso.
  • Las relaciones económicas que puedan existir entre el obligado tributario y el tercero que pagó los gastos pertenecen al ámbito jurídico-privado y no afectan a la legitimación frente a Hacienda.

C. No puede exigirse que el obligado tributario haya reembolsado previamente al tercero

• • Este es uno de los aspectos más relevantes de la resolución.
  • La AEAT defendía que, cuando los gastos hubieran sido pagados por un tercero, el contribuyente debía acreditar que le había reintegrado previamente su importe.
  • El TEAC rechaza esta interpretación porque ni el artículo 33 LGT ni el desarrollo reglamentario imponen dicha exigencia.
  • El artículo 33 LGT exige acreditar el importe de los costes de las garantías, mientras que el artículo 74 del Reglamento general de revisión administrativa se refiere a los costes efectivamente satisfechos o incurridos.
  • No obstante, ninguna de estas disposiciones obliga a demostrar que el contribuyente haya devuelto al tercero las cantidades que este adelantó.
  • Por tanto, basta con acreditar los gastos reembolsables y su pago, aunque este se haya efectuado por un tercero.

D. El criterio se mantiene incluso cuando el tercero paga gratuitamente

• • El Tribunal precisa que la solución tampoco cambia cuando el tercero asume definitivamente el gasto sin exigir su devolución al obligado tributario.
  • En tal caso, el derecho al reembolso sigue correspondiendo al contribuyente.
  • No obstante, el TEAC advierte que la gratuidad de la operación puede tener consecuencias jurídicas y tributarias propias, que deberán examinarse separadamente.
  • E. Analogía con el pago de deudas tributarias por terceros
  • El TEAC utiliza como argumento adicional el artículo 33 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005.
  • Este precepto permite que un tercero pague una deuda tributaria ajena, pero establece que dicho pago no le atribuye los derechos que corresponden al obligado al pago.
  • El Tribunal considera que la misma lógica debe aplicarse al reembolso de los gastos de las garantías.
  • Si el pago de una deuda tributaria por un tercero no lo convierte en titular de los derechos del contribuyente, tampoco el pago de los gastos de una garantía puede atribuirle el derecho a solicitar su reembolso.

Normativa aplicable

• Art. 17.5 LGT. Los pactos entre particulares no pueden modificar los elementos de la relación jurídico-tributaria frente a la Administración.
• Art. 33 LGT. Regula el reembolso de los costes de las garantías cuando el acto o deuda garantizado resulta improcedente, así como los intereses legales correspondientes.
• Art. 34.1.c) LGT. Reconoce expresamente al obligado tributario el derecho al reembolso. Es el principal fundamento para determinar quién está legitimado.
• Art. 242 LGT. Regula el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y sus efectos.
• Art. 72 RD 520/2005. Delimita los costes reembolsables, incluidos los necesarios para formalizar, mantener y cancelar la garantía.
• Art. 74.1.b) RD 520/2005. Incluye entre los gastos reembolsables los notariales, registrales y de tasación o valoración de bienes hipotecados.
• Art. 76 RD 520/2005. Regula la solicitud de reembolso y exige acreditar el importe de los costes y la fecha efectiva de pago.
• Art. 77 RD 520/2005. Regula la comprobación administrativa de la procedencia del reembolso.
• Art. 33 RD 939/2005. Permite el pago de deudas tributarias por terceros sin atribuirles los derechos del obligado al pago. Se aplica como argumento analógico.

Resoluciones y jurisprudencia relacionadas

1. Resolución del TEAC de 4 de junio de 2020 (RG 00/03916/2017): cambio de criterio

Esta resolución anterior había señalado que, cuando los gastos de garantía fueran satisfechos por un tercero, el obligado tributario debía acreditar haber reembolsado previamente a dicho tercero.

Sin embargo, el TEAC se aparta expresamente de esa interpretación.

Considera que se trataba de un pronunciamiento aislado que, además, no constituía la razón decisiva del fallo de aquella resolución.

La resolución de 20 de octubre de 2026 descarta expresamente la exigencia de acreditar el reintegro previo al tercero.

1. Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2014 (recurso 3251/2012): criterio concordante

El Tribunal Supremo analizó la cesión a un tercero de un crédito derivado de devoluciones del IVA.

Concluyó que los acuerdos privados de cesión no podían alterar frente a la Administración tributaria la titularidad del derecho a obtener la devolución.

El TEAC aplica esta doctrina por analogía: del mismo modo que la cesión privada de un crédito tributario no modifica su titularidad frente a Hacienda, el pago de los gastos de una garantía por un tercero tampoco lo convierte en titular del derecho al reembolso.