La DGT exige regularizar de una sola vez el IVA deducido por un apartahotel que cambia de destino antes de entrar en funcionamiento

REGULARIZACIÓN

IVA. CAMBIO DE DESTINO. La DGT exige regularizar de una sola vez el IVA deducido por un apartahotel que cambia de destino antes de entrar en funcionamiento

La consulta vinculante V5234-26 analiza la transformación del destino previsto de unos apartahoteles —inicialmente destinados a explotación hotelera y posteriormente a venta como viviendas— y concluye que, si el cambio se produce antes de su entrada en funcionamiento, las deducciones practicadas deben regularizarse de una sola vez conforme a los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del IVA.

Fecha:  22/07/2026         Fuente:  web de la AEAT.     Enlace:  Consulta V5234-26 de 22/07/2026

SÍNTESIS: regularización de las deducciones por cambio de destino de apartahoteles antes de su entrada en funcionamiento

La DGT concluye que el IVA deducido debe regularizarse de una sola vez cuando un inmueble inicialmente destinado a explotación hotelera pasa a destinarse a la venta como vivienda antes de haber iniciado su actividad.

La consulta vinculante V5234-26, de 22 de julio de 2026, analiza el caso de una sociedad que adquirió y reformó unos apartahoteles con la intención de explotarlos como tales, pero que, antes de iniciar la actividad, decidió cambiar su uso para venderlos como viviendas.

La DGT considera que tanto el IVA soportado en la adquisición como el correspondiente a las reformas era inicialmente deducible, partiendo de que el destino previsto —la explotación como apartahotel— daba derecho a deducción y siempre que se cumplieran los restantes requisitos legales.

Respecto de la posterior venta, distingue según la naturaleza de las obras. Si constituyen rehabilitación a efectos del IVA, la transmisión posterior tendrá la consideración de primera entrega y estará sujeta y no exenta. Si las obras no alcanzan la consideración de rehabilitación, la venta será, en principio, una segunda o ulterior entrega sujeta y exenta, sin perjuicio de la posible renuncia a la exención.

La principal conclusión de la consulta se refiere al cambio de destino del inmueble. Si la futura venta resulta exenta y no se renuncia a la exención, deberán regularizarse las cuotas previamente deducidas. Como los apartahoteles tienen la consideración de bienes de inversión pero nunca llegaron a entrar en funcionamiento, la DGT, siguiendo la doctrina del TJUE en el asunto Stichting Schoonzicht (C-791/18), descarta una regularización escalonada durante el período correspondiente a los bienes de inversión.

En consecuencia, el IVA deducido debe regularizarse de una sola vez, conforme a los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del IVA, cuando se verifique el cambio de destino y la aplicación de la exención, circunstancia que en el supuesto consultado se pondrá de manifiesto con ocasión de la venta de las viviendas.

HECHOS QUE EXPONE EL CONSULTANTE

• • La consultante es una sociedad mercantil que adquirió unos apartahoteles con la intención de explotarlos como tales. Con esa finalidad realizó diversas obras de reforma dirigidas a preparar los inmuebles para el inicio de la actividad.
  • Sin embargo, la explotación hotelera nunca llegó a iniciarse. Antes de comenzar la actividad, la sociedad solicitó un cambio de uso de los inmuebles con objeto de venderlos como viviendas.
  • Por tanto, existe una diferencia entre el destino inicialmente previsto de los inmuebles —explotación como apartahoteles, actividad que en principio genera derecho a deducción— y su destino posterior y real —venta como viviendas—, que puede constituir una operación exenta de IVA dependiendo de si las obras realizadas tienen o no la consideración fiscal de rehabilitación.
  • Este cambio de destino, producido antes de la entrada en funcionamiento del inmueble, constituye el elemento central de la consulta.

QUÉ PREGUNTA EL CONSULTANTE

La sociedad solicita a la DGT que determine el tratamiento en el IVA de tres cuestiones:

1. 1. La deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de los apartahoteles.
   2. La deducibilidad del IVA soportado por las obras de reforma.
   3. La sujeción y, en su caso, exención del IVA de la posterior venta de los inmuebles como viviendas.

La contestación acaba abordando una cuarta cuestión decisiva: cómo deben regularizarse las deducciones inicialmente practicadas cuando cambia el destino previsto de los inmuebles antes de su entrada en funcionamiento.

CONTESTACIÓN DE LA DGT Y FUNDAMENTOS JURÍDICOS

1. La sociedad tiene la condición de empresario o profesional

• • La DGT comienza aplicando los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992. La sociedad mercantil tiene la condición de empresario o profesional y las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de su actividad quedan, con carácter general, sujetas al IVA.
  • Esta consideración se mantiene aunque finalmente no llegue a iniciarse la explotación inicialmente proyectada.

2. IVA correspondiente a la adquisición de los apartahoteles

• • Si el transmitente actuaba como empresario o profesional, la adquisición estaba, en principio, sujeta al IVA.
  • La cuestión es determinar si estaba además exenta.
  • Conforme al artículo 20.Uno.22.º de la Ley del IVA, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones están, con carácter general, exentas. Por ello, si los apartahoteles habían sido utilizados ininterrumpidamente durante al menos dos años en los términos establecidos por dicho precepto, su transmisión constituiría una segunda o ulterior entrega y estaría exenta.
  • La conclusión cambia, sin embargo, si los inmuebles son adquiridos para realizar sobre ellos auténticas obras de rehabilitación a efectos del IVA.
  • Para que las obras tengan tal consideración deben concurrir los requisitos del artículo 20.Uno.22.º.B), entre ellos, esencialmente:

• • que más del 50 % del coste total del proyecto corresponda a obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas, cubiertas u obras análogas o conexas; y
  • que el coste total de las obras exceda del 25 % del precio de adquisición —si esta se produjo durante los dos años anteriores— o, en otro caso, del valor de mercado de la edificación, descontándose en ambos casos el valor correspondiente al suelo.

• • Si se cumplen esos requisitos, la adquisición para rehabilitación queda fuera de la exención en los términos analizados por la DGT.
  • Si las obras no constituyen rehabilitación, la adquisición podría haber estado exenta, aunque cabe renunciar a la exención si se cumplen las condiciones del artículo 20.Dos de la Ley y del artículo 8 del Reglamento del IVA.
  • La DGT construye expresamente su respuesta sobre la premisa de que o bien las obras tenían la consideración de rehabilitación o bien, no teniéndola, se había renunciado válidamente a la exención, de forma que la sociedad soportó IVA en la adquisición y, atendiendo al destino inicialmente previsto, tenía derecho a deducirlo.

3. Deducción del IVA de la adquisición y de las reformas

• • La explotación proyectada como apartahotel constituía una actividad que originaba derecho a deducir.
  • El artículo 94.Uno permite deducir las cuotas correspondientes a bienes y servicios utilizados para realizar operaciones sujetas y no exentas. A su vez, el artículo 99.Dos establece una regla especialmente importante para este caso: las deducciones se practican atendiendo al destino previsible de los bienes y servicios, sin perjuicio de su posterior rectificación cuando ese destino cambie.
  • Por ello, la DGT admite inicialmente la deducción:

• • del IVA soportado en la adquisición del inmueble, en las condiciones que presupone la consulta; y
  • del IVA soportado en las obras de rehabilitación o reforma, siempre que concurran los restantes requisitos legales para ejercer el derecho a deducir.

• • La posterior decisión de vender los inmuebles como viviendas no convierte retroactivamente en incorrecta la intención empresarial inicial, pero sí obliga a determinar si las deducciones practicadas deben regularizarse como consecuencia del cambio de destino.

4. IVA correspondiente a la posterior venta como viviendas

Aquí la DGT distingue dos escenarios.

• • Si las obras realizadas tienen la consideración de rehabilitación, la transmisión efectuada por la consultante después de terminarlas, sin utilización ininterrumpida del inmueble durante dos años o más, tendrá la consideración de primera entrega de edificación. En consecuencia, estará sujeta y no exenta de IVA.
  • Si las obras no constituyen rehabilitación, la posterior venta tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega, por lo que estará sujeta pero exenta de IVA conforme al artículo 20.Uno.22.º.

En este último supuesto podría existir renuncia a la exención si se cumplen sus requisitos. Si se renuncia, opera además la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2.º.e): el sujeto pasivo será el empresario o profesional adquirente.

5. El cambio de destino obliga a revisar las deducciones

• • El punto de mayor interés de la consulta aparece cuando la futura venta resulta exenta sin renuncia a la exención.
  • El destino inicialmente previsto —explotación como apartahotel— permitía deducir el IVA. Sin embargo, el nuevo destino —venta exenta de viviendas— no genera ese derecho.
  • Por ello, la DGT concluye que las cuotas soportadas y deducidas tanto en la adquisición como en la reforma deben ser objeto de regularización.
  • La cuestión pasa entonces a ser qué mecanismo de regularización debe emplearse: autoconsumo, regularización plurianual de bienes de inversión o rectificación de la deducción inicial.

6. El apartahotel constituye un bien de inversión

• • Conforme al artículo 108 de la Ley del IVA, el inmueble tiene la consideración de bien de inversión, porque por su naturaleza y función estaba destinado normalmente a ser utilizado durante más de un año como medio de explotación.
  • Esto podría llevar, en principio, a pensar en la regularización plurianual prevista para los bienes de inversión. Para edificaciones, el artículo 107 establece un período de regularización que comprende los nueve años naturales siguientes a la adquisición —o a su efectiva utilización si esta comienza posteriormente—.
  • Pero existe aquí una circunstancia determinante: el inmueble nunca entró en funcionamiento como apartahotel.

7. La doctrina del TJUE determina cómo debe efectuarse la regularización

La DGT fundamenta su solución especialmente en la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2020, Stichting Schoonzicht, asunto C-791/18.

En aquel asunto se había deducido inicialmente el IVA de un complejo inmobiliario porque estaba destinado a operaciones gravadas. Posteriormente, parte de los apartamentos comenzaron a utilizarse en arrendamientos exentos.

El TJUE consideró que ese cambio de utilización modificaba los elementos tomados en consideración para calcular la deducción inicial y hacía necesaria su regularización. La sentencia aborda específicamente la relación entre la rectificación inicial y el régimen temporal de regularización de bienes de inversión.

La DGT extrae de esta jurisprudencia una distinción fundamental:

• • Si el bien de inversión ya está siendo utilizado cuando cambia su destino, la regularización se realiza de forma escalonada mediante el régimen de regularización de bienes de inversión.

• • Si el cambio de destino se produce antes de la entrada en funcionamiento, la regularización debe efectuarse de una sola vez, antes del comienzo del período de regularización propio de los bienes de inversión.

8. Conclusión concreta de la DGT

En este caso concurren tres circunstancias:

a) el apartahotel constituye un bien de inversión;

b) no existe un cambio entre sectores diferenciados que determine, en las circunstancias examinadas, la aplicación del mecanismo de autoconsumo; y

c) el cambio de destino se produce antes de la entrada en funcionamiento del inmueble.

Por ello, la DGT concluye que:

las deducciones realizadas deberán regularizarse de una sola vez conforme a los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del IVA.

La regularización debe efectuarse cuando se verifique el cambio del destino previsible y pueda determinarse la aplicación o no de la exención, circunstancia que, en el supuesto consultado, se pondrá de manifiesto con ocasión de la venta de las viviendas.

Esta es la principal conclusión práctica de la consulta V5234-26.

Artículos en los que se basa la contestación

• Art. 4 LIVA. Determina la sujeción al IVA de las operaciones efectuadas por empresarios o profesionales y permite encuadrar las operaciones inmobiliarias de la sociedad dentro de su actividad empresarial.
• Art. 5 LIVA. Define quién tiene la condición de empresario o profesional. Fundamenta la consideración de la sociedad consultante como empresario a efectos del IVA.
• Art. 9.1.º.c) y d) LIVA. Regula determinados cambios de afectación como autoconsumos. La DGT lo examina para decidir si la modificación del destino del inmueble debe regularizarse mediante este mecanismo y concluye que, en el supuesto planteado, la solución procede por otra vía.
• Art. 20.Uno.22.º LIVA. Precepto esencial para distinguir entre primera y segunda o ulterior entrega de edificaciones y para determinar cuándo existe una rehabilitación fiscalmente relevante. De ello depende que la futura venta esté exenta o no.
• Art. 20.Dos LIVA. Permite renunciar a determinadas exenciones inmobiliarias cuando concurren los requisitos legales. Es relevante tanto respecto de la adquisición como, eventualmente, respecto de la futura venta.
• Art. 84.Uno.2.º.e) LIVA. Establece la inversión del sujeto pasivo en determinadas entregas inmobiliarias exentas cuando se renuncia a la exención.
• Art. 93 LIVA. Regula los requisitos subjetivos del derecho a deducir y contempla las cuotas soportadas antes del inicio habitual de las operaciones empresariales.
• Art. 94.Uno LIVA. Vincula el derecho a deducir con la utilización de los bienes y servicios en operaciones que generan ese derecho. La explotación hotelera prevista justificaba inicialmente la deducción.
• Art. 95.Tres.3.ª LIVA. Establece la regularización cuando el grado efectivo de utilización empresarial difiere del inicialmente considerado y remite al régimen de bienes de inversión.
• Art. 99.Dos LIVA     Precepto central de la conclusión. Las deducciones se efectúan según el destino previsible, pero deben rectificarse si posteriormente ese destino cambia.
• Art. 107 LIVA. Regula la regularización temporal de las deducciones correspondientes a bienes de inversión. Para inmuebles establece un régimen de diez años en total, pero la DGT descarta aquí su aplicación escalonada porque el cambio se produce antes de la entrada en funcionamiento.
• Art. 108 LIVA. Define los bienes de inversión. Permite calificar los apartahoteles como tales.
• Art. 114 LIVA. Junto con el art. 99.Dos, fundamenta la regularización de una sola vez de las deducciones inicialmente practicadas cuando el destino finalmente confirmado no coincide con el previsto.

Jurisprudencia y otros antecedentes citados

La consulta no cita otras consultas vinculantes ni resoluciones del TEAC. Sí utiliza expresamente dos sentencias del TJUE, ambas en sentido coherente con su conclusión.

• TJUE, sentencia de 17 de septiembre de 2020, Stichting Schoonzicht, C-791/18 (ECLI:EU:C:2020:731). Es el precedente fundamental. El TJUE examina la regularización del IVA inicialmente deducido sobre un inmueble considerado bien de inversión cuando su utilización efectiva difiere del destino que justificó la deducción. La DGT toma de esta sentencia la distinción entre el cambio producido antes y después del inicio de la utilización del bien.
• TJUE, sentencia de 11 de abril de 2018, SEB bankas, C-532/16 (ECLI:EU:C:2018:228). Aparece citada por la propia sentencia Stichting Schoonzicht y es recogida en la consulta para sustentar el principio de que las deducciones indebidas deben ser rectificadas, en conexión con el principio de neutralidad del IVA.