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PRIMA DE EMISIÓN

IRPF. DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN EMPRESAS DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓN. La prima de emisión sí computa en la deducción por inversión en empresas nuevas

La DGT aclara que la deducción en el IRPF incluye la prima de emisión y puede aplicarse aunque la empresa aún no haya sido certificada como emergente.

Fecha:  14/10/2025               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Consulta V1870-25 de 14/10/2025

SÍNTESIS: DGT aclara inclusión de prima de emisión en deducción por inversión en startups

La consulta vinculante V1870-25 confirma que la prima de emisión forma parte de la base de deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1 LIRPF), siempre que se cumplan los requisitos legales. Además, la deducción puede aplicarse aunque la sociedad aún no haya sido certificada como empresa emergente en el momento de la inversión. La certificación posterior solo afecta a ciertos beneficios adicionales, como la ampliación del plazo para invertir o la exoneración del límite de participación para socios fundadores. La deducción debe aplicarse en el ejercicio en que se realiza el desembolso y exige un incremento patrimonial real (art. 70 LIRPF).

HECHOS

• • El consultante tiene intención de invertir en una sociedad mercantil mediante una ampliación de capital con prima de emisión y beneficiarse de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación conforme al artículo 68.1 de la LIRPF.
  • Además, la sociedad cumple los requisitos para ser considerada empresa emergente, y es previsible que obtenga dicha certificación después de la inversión.

PREGUNTAS DEL CONSULTANTE

1. 1. ¿Forma parte de la base de la deducción la prima de emisión pagada en la suscripción de las acciones?
   2. ¿Se puede aplicar la deducción si la certificación de empresa emergente se obtiene después de realizar la inversión?

RESPUESTA DE LA DGT

Primera cuestión: Prima de emisión

• • La DGT responde que sí se incluye en la base de la deducción el importe satisfecho en concepto de prima de emisión. El valor de adquisición, base de la deducción, comprende tanto el nominal como la prima, siempre que no se practique otra deducción autonómica por ese mismo importe.

Segunda cuestión: Reconocimiento posterior como empresa emergente

• • El hecho de que la certificación como empresa emergente se obtenga posteriormente no impide aplicar la deducción general del artículo 68.1 de la LIRPF.
  • La deducción general es aplicable si se cumplen los requisitos del artículo 68.1, aunque la empresa aún no tenga la certificación.
  • La calificación como empresa emergente amplía el plazo para realizar la inversión (de 5 a 7 años desde la constitución) y elimina el límite del 40 % de participación para socios fundadores. Pero esos beneficios sólo se aplican desde la fecha de la certificación, según el art. 9 de la Orden PCM/825/2023.
  • La deducción debe aplicarse en el período impositivo del desembolso, y siempre que haya un incremento patrimonial real del contribuyente, conforme al artículo 70 LIRPF.

Normativa

• Artículo 68.1 LIRPF – Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. Regula la deducción del 50 % sobre el valor de adquisición (incluida la prima de emisión). Establece los requisitos temporales, societarios y de participación.
• Artículo 70 LIRPF – Incremento de patrimonio como condición de la deducción. Exige que el patrimonio del contribuyente aumente en el ejercicio de la inversión.
• Ley 28/2022 – Fomento del ecosistema de empresas emergentes. Establece beneficios y condiciones para empresas emergentes.
• Orden PCM/825/2023 – Procedimiento de certificación de empresas emergentes. Artículo 9: la empresa se considera emergente desde la fecha de la certificación.

VIVIENDA EN CALIFORNIA

IRPF. EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL. La venta de una vivienda habitual en el extranjero puede beneficiarse de la exención por reinversión en el IRPF

La DGT confirma que la reinversión en una nueva vivienda habitual en España permite exonerar la ganancia patrimonial, incluso cuando la vivienda transmitida se sitúa fuera del territorio nacional

Fecha:  14/10/2025               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Consulta V1860-25 de 14/10/2025

SÍNTESIS: La DGT confirma que la ganancia patrimonial obtenida por la venta de una vivienda habitual situada en el extranjero puede quedar exenta en el IRPF si el contribuyente es residente fiscal en España y reinvierta el importe total en la adquisición de una nueva vivienda habitual en España dentro del plazo de dos años. La clave es que ambas viviendas cumplan los requisitos legales de habitualidad, con independencia de su localización geográfica.

HECHOS

• • El consultante y su cónyuge manifiestan su intención de vender su vivienda habitual situada en California (Estados Unidos) antes del 1 de septiembre de 2025.
  • Asimismo, indican que dentro del plazo de los dos años siguientes a dicha transmisión procederán a adquirir una nueva vivienda en Andalucía (España), destinando la totalidad del importe obtenido en la venta a dicha adquisición, con la finalidad de que constituya su nueva vivienda habitual.

CUESTIÓN QUE PLANTEA EL CONSULTANTE

• • Los consultantes desean saber si la ganancia patrimonial obtenida en 2025 por la venta de la vivienda habitual en California puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, prevista en la normativa del IRPF, pese a que la vivienda transmitida se encuentre situada en el extranjero.

CONTESTACIÓN DE LA DGT

• • La Dirección General de Tributos formula su contestación partiendo de la hipótesis de que los consultantes son residentes fiscales en España en el ejercicio 2025, y, por tanto, contribuyentes del IRPF en dicho período.
  • La DGT recuerda que la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la LIRPF, desarrollándose reglamentariamente en los artículos 41 y 41 bis del RIRPF. De dicha normativa se desprenden, entre otros, los siguientes criterios jurídicos:

• • La exención resulta aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
  • La reinversión debe efectuarse en un plazo máximo de dos años, anteriores o posteriores a la fecha de transmisión.
  • La condición de vivienda habitual debe concurrir tanto en la vivienda transmitida como en la adquirida.
  • Para que una vivienda tenga la consideración de habitual, debe haber constituido la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, con determinadas excepciones justificadas.
  • A efectos de la exención, también se considera vivienda habitual aquella que hubiera tenido tal consideración en cualquier día de los dos años anteriores a la transmisión.

Aplicando esta normativa al caso concreto, la DGT concluye que:

• • La ubicación de la vivienda transmitida en el extranjero no impide la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los requisitos legales.
  • Si la vivienda de California tuvo la consideración de vivienda habitual de los consultantes hasta cualquier día de los dos años anteriores a su venta, y

• • Si el importe total obtenido se reinvierte, dentro del plazo legal, en la adquisición de una nueva vivienda habitual en Andalucía,

entonces la ganancia patrimonial obtenida por cada cónyuge quedará exenta de gravamen en el IRPF, en la proporción que corresponda.

Artículos

• Artículo 38 de la Ley 35/2006, del IRPF. Regula la exención por reinversión en vivienda habitual, estableciendo el requisito esencial de reinvertir el importe obtenido en la transmisión en una nueva vivienda habitual.
• Artículo 41 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007). Desarrolla las condiciones temporales y cuantitativas de la reinversión, incluyendo el plazo de dos años y la obligación de manifestar la intención de reinvertir.
• Artículo 41 bis del Reglamento del IRPF (RD 439/2007). Define el concepto de vivienda habitual, tanto para la vivienda transmitida como para la adquirida, elemento clave para la aplicación de la exención.

COMPENSACIÓN POR EL HEREDERO

IRPF. PÉRDIDAS PATRIMONIALES. El heredero no puede compensar en su IRPF las pérdidas patrimoniales no compensadas por el causante

La DGT recuerda que las pérdidas patrimoniales no compensadas por un contribuyente fallecido no se transmiten a sus herederos para su integración en declaraciones posteriores.

Fecha:  14/10/2025               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Consulta V1863-25 de 14/10/2025

SÍNTESIS: La DGT, en su consulta vinculante V1863-25, nos recuerda que un heredero no puede compensar en su declaración del IRPF las pérdidas patrimoniales no compensadas por el causante antes de fallecer. Estas pérdidas son personales y solo pueden ser aplicadas por el contribuyente que las generó. La renta en el IRPF es individual e intransferible, incluso en casos de herencia.

HECHOS

• • La consultante es heredera única de su hermano, quien falleció en 2022.
  • Señala que su hermano había generado pérdidas patrimoniales por acciones, pero no las había compensado en vida en su declaración del IRPF.

PREGUNTA DEL CONSULTANTE

• • Plantea si, en su calidad de heredera, puede compensar dichas pérdidas patrimoniales no utilizadas por su hermano en su propia declaración del IRPF.

RESPUESTA DE LA DGT

• • La Dirección General de Tributos (DGT) responde negativamente.
  • Indica que las pérdidas patrimoniales son personales e intransferibles, y por tanto, no pueden ser objeto de compensación por los herederos en sus declaraciones del IRPF, ya que forman parte de la renta del contribuyente fallecido.

Fundamentos jurídicos:

• • Artículo 11.5 de la Ley del IRPF: Las ganancias y pérdidas patrimoniales se entienden obtenidas por el titular del bien o derecho del que procedan. Por tanto, la renta es personal e intransferible.
  • Artículo 84.4 de la Ley del IRPF: En tributación conjunta, las pérdidas patrimoniales solo pueden ser compensadas posteriormente por los contribuyentes a quienes correspondan según las reglas de individualización de rentas.
  • La DGT recuerda que la renta objeto del impuesto es la del propio contribuyente, no la de un tercero, aunque se trate de su heredero.

Artículos

• Artículo 11.5 de la Ley 35/2006, del IRPF. Justifica que las pérdidas patrimoniales son atribuibles exclusivamente al contribuyente que las haya generado. Es clave para rechazar la transmisión de dichas pérdidas a los herederos.
• Artículo 46 de la Ley 35/2006. Define qué se considera renta del ahorro, incluyendo pérdidas y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones.
• Artículo 48 de la Ley 35/2006. Regula la base imponible general y la compensación de pérdidas patrimoniales. Muestra el mecanismo que podría aplicar un contribuyente en vida.
• Artículo 49 de la Ley 35/2006. Explica cómo se compensan las pérdidas en la base imponible del ahorro. La DGT lo cita para evidenciar que solo se permite la compensación al titular original.
• Artículo 84.4 de la Ley 35/2006. Reafirma que en declaraciones conjuntas las pérdidas patrimoniales siguen siendo personales y no se pueden traspasar a otros miembros de la unidad familiar o herederos.

DEVOLUCIÓN DE RETENCIÓN DEL 3%

IRPF. Devolución de la retención del 3 % practicada a residente fiscal por venta de inmueble sin ganancia patrimonial

La DGT aclara cómo solicitar la devolución del 3 % retenido a una residente fiscal en España tras la venta de un inmueble sin ganancia, debido a la ausencia de certificado de residencia en el momento de la transmisión.

Fecha:  14/10/2025               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Consulta V1818-25 de 13/10/2025

SÍNTESIS: La DGT (consulta V1818-25) aclara que un contribuyente que adquiere la residencia fiscal en España en el mismo ejercicio en que se le practica una retención del 3 % por venta de inmueble (como no residente), podrá incluir dicha retención como pago a cuenta en su declaración de IRPF (modelo 100).

Es imprescindible que el cambio de residencia se haya producido en el mismo ejercicio que la transmisión.

HECHOS:

• • La consultante es ciudadana británica.
  • Es residente fiscal en España en el año 2025.
  • En dicho año, vende un inmueble en España sin obtener ganancia patrimonial.
  • Se le practica una retención del 3 % en el momento de la venta.
  • Esta retención se produce porque no aportó un certificado de residencia fiscal en España en ese momento.

PREGUNTA QUE PLANTEA EL CONSULTANTE:

• • ¿Debe solicitar la devolución del 3 % retenido a través del modelo 100 correspondiente al ejercicio 2025?

CONTESTACIÓN DE LA DGT:

La Dirección General de Tributos indica que:

• • La retención del 3 % se fundamenta en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR). Dicha retención se exige cuando un inmueble en España es vendido por un no residente fiscal sin establecimiento permanente.
  • Sin embargo, el artículo 99.8 de la Ley 35/2006 del IRPF establece que si un contribuyente adquiere la condición de residente fiscal en España en el mismo período impositivo en el que se produjo la retención del IRNR, esta podrá computarse como pago a cuenta del IRPF.
  • Si la consultante fue no residente hasta 2024 y se convierte en residente fiscal en 2025, podrá computar la retención del 3 % (a cuenta del IRNR) como pago a cuenta en su declaración del IRPF de 2025 (modelo 100), cuyo plazo comienza en abril de 2026.

Normativa:

• Artículo 25.2 del TRLIRNR (RD Legislativo 5/2004). Justifica la retención del 3 % al vendedor no residente por transmisión de inmueble en España.
• Artículo 99.8 de la Ley 35/2006 del IRPF. Permite computar las retenciones del IRNR como pagos a cuenta del IRPF cuando se adquiere la residencia en el mismo ejercicio.

OBLIGACIÓN DE DECLARAR MODELO 151

IRPF. RÉGIMEN DE EXPATRIADOS. La DGT confirma la obligación de presentar el modelo 151 aunque no existan rentas

El cónyuge acogido al régimen especial del artículo 93 LIRPF debe declarar incluso sin ingresos en España

Fecha:  14/10/2025               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Consulta V1852-25 de 14/10/2025

SÍNTESIS: La Dirección General de Tributos nos recuerda que el cónyuge acogido al régimen especial del artículo 93 LIRPF (régimen de impatriados) está obligado a presentar el modelo 151, incluso cuando no haya obtenido rentas ni ingresos en España durante el ejercicio.

La obligación deriva del propio régimen especial y tiene carácter formal y obligatorio, con independencia del resultado económico de la declaración.

HECHOS

• • El consultante está acogido al régimen especial de tributación previsto en el artículo 93 de la LIRPF (régimen de impatriados).
  • Su cónyuge también se encuentra incluida en dicho régimen especial, al amparo del apartado 3 del artículo 93, por su condición de cónyuge del contribuyente principal.
  • Durante el ejercicio 2024, la cónyuge no obtuvo rentas ni ingresos sujetos a tributación en España.

QUÉ PREGUNTA EL CONSULTANTE

• • Se plantea si, a pesar de no haber obtenido ingresos en España, la cónyuge del consultante está obligada a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante el modelo 151.

CONTESTACIÓN DE LA DGT

• • La Dirección General de Tributos concluye que sí existe obligación de presentar el modelo 151, incluso en ausencia de rentas.

Argumentación jurídica

 1. Aplicación del régimen especial del artículo 93 LIRPF

El artículo 93 permite que, junto al contribuyente principal desplazado a España, su cónyuge pueda acogerse al régimen especial, siempre que cumpla los requisitos legales (residencia fiscal en España, no residencia previa en los cinco años anteriores, etc.).

 2. Naturaleza obligacional del régimen

La DGT destaca que el acogimiento al régimen especial no es meramente opcional en cuanto a sus efectos formales, sino que conlleva obligaciones declarativas propias, con independencia del resultado económico.

 3. Obligación formal de declarar

El artículo 114.4 del RIRPF establece expresamente que todos los contribuyentes a los que resulte aplicable el régimen especial deben presentar declaración, mediante el modelo aprobado al efecto.

 4. Modelo 151 como declaración obligatoria

La Orden HFP/1338/2023, que aprueba el modelo 151, señala de forma clara que todos los contribuyentes acogidos al régimen especial están obligados a su presentación, sin condicionar dicha obligación a la existencia de rentas.

Artículos

• Artículo 93 de la Ley 35/2006, del IRPF. Regula el régimen especial de impatriados y extiende expresamente su aplicación al cónyuge del contribuyente principal (apartado 3), configurándolo como contribuyente sujeto al régimen.
• Artículo 114.4 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007). Establece la obligación formal de presentar declaración para todos los contribuyentes a los que resulte aplicable el régimen especial, sin excepciones por ausencia de rentas.
• Orden HFP/1338/2023, de 13 de diciembre. Aprueba el modelo 151 y determina de forma expresa quiénes están obligados a su presentación, remitiéndose al artículo 114 del RIRPF.

REINVERSIÓN TRAS EL DIVORCIO: SE MANTIENE EL CARÁCTER HABITUAL SI RESIDE EL EXCÓNYUGE

IRPF. EXENCIÓN POR REINVERESIÓN VIVIENDA HABITUAL. La DGT adapta su criterio a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y admite la exención aunque el transmitente no resida en la vivienda en los dos años previos, siempre que lo haga el otro cónyuge

La exención por reinversión no se pierde tras el divorcio cuando la vivienda sigue siendo habitual para el cónyuge que permanece en ella, aunque el transmitente haya dejado de residir y el otro no sea residente fiscal en España

Fecha:  15/01/2026               Fuente:  web de la AEAT        Enlace:  Consulta V1797-25 de 13/10/2025

SÍNTESIS: La Dirección General de Tributos, en la Consulta Vinculante V1797-25, adapta su criterio a la doctrina del Tribunal Supremo (sentencia TS de 5 de mayo de 2023)y confirma que, en supuestos de divorcio, la vivienda transmitida puede seguir teniendo la consideración de habitual a efectos de la exención por reinversión en el IRPF, aunque el contribuyente haya dejado de residir en ella. Basta con que el inmueble haya constituido la vivienda habitual del cónyuge que permaneció en su uso en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores, incluso cuando dicho cónyuge no sea residente fiscal en España, siempre que se acredite la residencia efectiva y se cumplan los requisitos de reinversión legalmente establecidos.

HECHOS

• • La consultante adquirió el 21 de noviembre de 2005 una vivienda junto con su entonces cónyuge. Ambos residieron en ella de forma ininterrumpida hasta marzo de 2022.
  • Como consecuencia del divorcio, y en virtud del convenio regulador, el uso de la vivienda se atribuyó al exmarido, quien continuó residiendo de manera efectiva y continuada hasta mayo de 2024, fecha en la que se produjo la venta del inmueble.
  • Se señala que el exmarido, pese a residir efectivamente en España y estar empadronado en la vivienda, tiene la consideración de residente fiscal en Alemania.

CUESTIÓN PLANTEADA

• • La consultante pregunta si la vivienda transmitida puede seguir teniendo para ella la consideración de vivienda habitual, a efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual prevista en el artículo 38 de la Ley del IRPF.

CONTESTACIÓN DE LA DGT

La Dirección General de Tributos parte de que la transmisión genera una ganancia o pérdida patrimonial conforme a los artículos 33, 34 y 35 de la LIRPF.

En relación con la exención por reinversión en vivienda habitual, recuerda que:

• • Es imprescindible que la vivienda transmitida tenga la condición de vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores.
  • La vivienda habitual se define como aquella que constituye la residencia del contribuyente durante al menos tres años, admitiéndose excepciones cuando concurren circunstancias que exigen el cambio de domicilio, como la separación o divorcio.

• • La DGT reconoce que su criterio administrativo anterior consideraba que la vivienda dejaba de ser habitual para el cónyuge que la abandonaba tras el divorcio. Sin embargo, este criterio ha sido modificado a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo nº 553/2023, de 5 de mayo.
  • El Tribunal Supremo fija doctrina jurisprudencial en el sentido de que, en casos de separación o divorcio, el requisito de ocupación efectiva se entiende cumplido si la vivienda sigue constituyendo la residencia habitual del cónyuge que permanece en ella, aunque el otro haya tenido que abandonarla.
  • Aplicando esta doctrina, la DGT concluye que:
  • Si la vivienda tenía la consideración de habitual para el excónyuge que permaneció en ella en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores,
  • Se entenderá que también tiene tal carácter para la consultante, con independencia de que el excónyuge no sea residente fiscal en España.
  • Por tanto, la ganancia patrimonial podrá quedar exenta si la consultante reinvierte el importe obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de los plazos legales.
  • No obstante, la DGT recuerda que la acreditación de la residencia efectiva es una cuestión de hecho que debe probarse por cualquier medio admitido en Derecho, sin que el simple empadronamiento sea suficiente por sí solo.

Artículos

• Artículo 33.1 LIRPF. Define la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de elementos patrimoniales. Es la base para someter la operación a tributación.
• Artículo 34.1.a) LIRPF. Establece que la ganancia patrimonial se calcula por la diferencia entre valores de adquisición y transmisión.
• Artículo 35 LIRPF. Regula cómo se determinan los valores de adquisición y transmisión en transmisiones onerosas. Es esencial para cuantificar la ganancia.
• Artículo 38.1 LIRPF. Regula la exención por reinversión en vivienda habitual, núcleo central de la consulta.
  Artículo 41 RIRPF. Desarrolla reglamentariamente la exención por reinversión, fijando plazos, forma de reinversión y consecuencias del incumplimiento.
• Artículo 41 bis RIRPF. Define el concepto de vivienda habitual y, en su apartado 3, permite considerar habitual la vivienda aunque no se resida en ella en el momento de la venta, si lo fue en los dos años anteriores. Es clave en supuestos de divorcio.
• Artículo 106.1 LGT. Regula los medios de prueba admisibles en Derecho, aplicable a la acreditación de la residencia efectiva.

Referencias jurisprudenciales y doctrinales relevantes

• Sentencia del Tribunal Supremo nº 553/2023, de 5 de mayo. Fija doctrina jurisprudencial que corrige el criterio previo de la DGT y permite mantener la consideración de vivienda habitual en casos de divorcio cuando el otro cónyuge continúa residiendo en el inmueble.