Consultas - Primera Lectura Ediciones

Plan de remuneración a tres empleados con opción sobre acciones por parte de la sociedad matriz extranjera

Publicado: 2 marzo, 2021

Fecha: 10/12/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V3529-20 de 10/12/2020

Hechos:

La consulta plantea si la entrega por parte de la matriz a empleados de la consultante de acciones de la matriz a un precio inferior a su valor de mercado es deducible en el cálculo de la base imponible del IS de la entidad consultante, y en caso afirmativo, en qué ejercicio seria deducible dicho gasto.

La DGT:

En el escrito de consulta se indica que a los empleados de la entidad consultante (sociedad dependiente), íntegramente participada por la sociedad matriz del grupo, se les ofrece una retribución basada en opciones sobre acciones de la matriz siendo esta la entidad que asume la obligación con los empleados de la consultante, sin que exista acuerdo alguno en virtud del cual la entidad consultante deba compensar a la matriz por la entrega de las opciones a sus empleados.

En este sentido, en la consulta 7 del BOICAC nº 75, de septiembre de 2008, que establece que, cuando la obligación de entregar sus propios instrumentos de patrimonio a los trabajadores de la sociedad dependiente es asumida por la sociedad dominante, sin contraprestación por la filial, la operación debe calificarse como una operación de “aportación”. Así, la entidad dependiente debe reconocerse un gasto de personal con abono directo a los fondos propios (epígrafe “otras aportaciones de socios”), valorándose ambas partidas por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión. Con base en ello, la entidad consultante, en los ejercicios 2009, 2011 y 2013, habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios.

En lo que se refiere al tratamiento fiscal de la operación planteada en el escrito de consulta, debe indicarse previamente que se asume como premisa que el plan de adjudicación gratuita de acciones implantado en la entidad consultante es equivalente al analizado en la interpretación publicada en la consulta 7 del BOICAC nº 75 de septiembre de 2008.

A su vez, se presume que el reconocimiento y valoración contables de la operación se han realizado de conformidad con la normativa contable de aplicación.

Asimismo, se parte del supuesto de que la retribución a los empleados a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de gastos de personal que se corresponden con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleados.

Por otra parte, dado que la operación planteada se realiza entre entidades vinculadas en los términos del artículo 18 de la LIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en dicho precepto.

Partiendo de ello, puede señalarse que la entidad consultante, en los ejercicios correspondientes (2009, 2011 y 2013), habrá reconocido contablemente un gasto de personal con abono a fondos propios, valorado de conformidad con lo señalado por la normativa contable.

El artículo 13 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aplicable en el momento en el que se concedieron las opciones (2009, 2011 y 2013), establecía que:

“1. No serán deducibles los siguientes gastos:

(…)

f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

(…)

Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

(…)”.

El artículo 19 del TRLIS establecía en su apartado 5 que:

“5. (…)

Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos.”

De acuerdo con lo anterior, en los períodos impositivos de 2009, 2011 y 2013 en los que aún no se ha producido la entrega de los instrumentos de patrimonio, el gasto de personal contabilizado por la sociedad consultante por el concepto analizado, no tuvo la condición de fiscalmente deducible, habiéndose debido practicar un ajuste positivo al resultado contable para calcular la base imponible de dichos períodos.

En cuanto al año 2016, el artículo 14.6 de la LIS establece que:

“6. Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega”.

Así, el día 30 de junio de 2016 los empleados de la consultante que tenían derecho a ejercitar las opciones sobre acciones de la matriz, las ejercitaron, adquiriendo las acciones el 26 de julio de ese mismo año. Por tanto, será en esta última fecha, en la que se produce la entrega de las acciones de la sociedad matriz, cuando se imputará fiscalmente por parte de la consultante el gasto, valorado de acuerdo con lo dispuesto en la normativa contable de aplicación, que previamente no había sido fiscalmente deducible.

Efectos temporales de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020, recaída en la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019

Publicado: 1 marzo, 2021

Pagos fraccionados mínimos. Efectos temporales de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020, recaída en la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019 (en adelante STC), declarando la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre.

Fecha: 11/02/2021

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 11/02/2021

Criterio:

La declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 2/2016 efectuada por la STC implica su expulsión del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, extendiéndose la inconstitucionalidad declarada solo a los pagos fraccionados efectuados de conformidad con dicha norma, pero NO a los pagos fraccionados efectuados en el ámbito normativo de la Ley 6/2018 y de la Ley 8/2018. La tacha de inconstitucionalidad afecta solo a dicha norma, y en tanto que vehículo jurídico inadecuado, es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto ley, por lo que no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Para aplicar el régimen de empresa familiar a una sociedad civil se debe cumplir los requisitos previstos para las participaciones en entidades

Publicado:

Se pregunta si la sociedad civil podría estar exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio por el apartado Uno o por el Dos del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. ¿Cómo debe efectuarse el cómputo de las rentas de una de los consultantes a efectos de determinar la principal fuente de renta?Principio del formulario

Para aplicar el régimen de empresa familiar a una sociedad civil (con personalidad jurídica) se debe cumplir los requisitos previstos para las participaciones en entidades (art. 4.8. Dos)

Fecha: 07/07/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V2322-20 de 07/07/2020

CONCLUSIONES

Primera: En el caso de sociedad civil con personalidad jurídica, el acceso a la exención de los socios en el Impuesto sobre el Patrimonio habrá de producirse en los términos y con los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

Ocho.

(…)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

Segunda: La consultante recibe unas retribuciones en concepto de directora, ahora bien, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

Tercera: Para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en la sociedad civil respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas de la consultante, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en la sociedad limitada, pero exclusivamente por el ejercicio de estas funciones, de forma que, si recibe remuneraciones por otros conceptos, sí deberán incluirse.

Pagos fraccionados mínimos. Eficacia temporal de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020

Publicado: 26 febrero, 2021

Pagos fraccionados mínimos. Eficacia temporal de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de julio de 2020. Grado de retroactividad. Periodo impositivo. Pago fraccionado primer trimestre de 2018.

Fecha: 11/02/2021

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 11/02/2021

Criterio:
El artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, que da nueva redacción a la DA 14ª de la LIS, determina su vigencia temporal, precisando la siguiente eficacia: «para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida». La mención del artículo 71 al «periodo impositivo iniciado» se refiere a «periodo impositivo del Impuesto sobre sociedades» regulado en el artículo 27 de la Ley 27/2014, y cuyo devengo al final del periodo impositivo fija el artículo 28 del mismo texto legal. Los lapsos temporales previstos para los pagos fraccionados, como anticipos o pagos a cuenta que son de la definitiva cuota tributaria que resulte, no pueden reputarse «periodos impositivos». Por ello, la vigencia de la norma ha de referirse al periodo impositivo completo de la entidad, que concluye con el devengo.

Aun cuando ya se había iniciado el periodo impositivo (el 1 de enero de 2018) cuando la ley 6/2018 entró en vigor, el 5 de julio de 2018, dicho período impositivo se hallaba en curso y aún no había acaecido el devengo del impuesto, por lo que no nos hallamos ante una retroactividad máxima o plena. De forma que, en circunstancias normales en que el periodo impositivo correspondiente con el ejercicio económico coincida con el año natural, está incluyendo todo el sistema de pagos fraccionados que quedase subsumido en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2018, por lo que alcanza también al pago fraccionado del primer trimestre de 2018.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Tributación de la venta de un cónyuge a otro de unas participaciones sociales, adquiridas y vendidas estando vigente dela sociedad de gananciales

Publicado:

Tributación de la venta de un cónyuge a otro de unas participaciones sociales, participaciones adquiridas y vendidas estando vigente en ambos momentos la sociedad de gananciales, no constando que ninguna de las operaciones se haya efectuado con cargo al patrimonio privativo de cualquiera de los cónyuges, por lo que las participaciones —tanto en su adquisición originaria (suscritas en la escritura fundacional) como en la transmisión analizada— formaban y forman parte del patrimonio de la sociedad de gananciales. NO TIENE NINGUNA INCIDENCIA EN EL IRPF

Fecha: 02/12/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V3496-20 de 02/12/2020

HECHOS:

En escritura pública de 9 de octubre de 2020, el consultante (casado en régimen de gananciales) vende a su cónyuge por 20.000€ las 1.501 participaciones sociales de su titularidad en una mercantil. Como consecuencia de la venta, su cónyuge pasa a ser titular de las 3.002 participaciones que componen el capital social de la entidad, deviniendo ésta en mercantil unipersonal.

La DGT:

En el presente caso nos encontramos con una transmisión de bienes (las participaciones) que forman parte del patrimonio ganancial y que siguen formando parte de ese patrimonio después de realizada la transmisión, por lo que al no perder en ningún momento las participaciones objeto de consulta su naturaleza ganancial cabe afirmar, interrelacionando los preceptos legales transcritos y realizando una interpretación integradora de los mismos, que —a efectos del IRPF— la compraventa efectuada no tiene incidencia alguna en la liquidación de este impuesto, por lo que las participaciones objeto de consulta mantendrán su valor original a efectos de una futura transmisión.

En definitiva, para que se produzca un desplazamiento patrimonial de las participaciones sociales de un cónyuge a otro, aun cuando esta circunstancia no afecte al carácter ganancial de aquellas, será preciso que, de acuerdo a la doctrina expresada, se apliquen las reglas generales o las especiales de los negocios de comunicación entre cónyuges, circunstancia que no se produce en el supuesto de hecho en el que los cónyuges se limitan a afirmar que el « ejercicio de los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio sea ostentada desde este momento por el otro miembro de la sociedad de gananciales», declaración de voluntad que por sí sola no revela la existencia de un desplazamiento patrimonial de un cónyuge a otro y que por sí misma no permite entender que la condición de socio ha sido objeto de transmisión.

Reconocimiento de pensión satisfechas a un trabajador fallecido: serán rendimientos del trabajo que se imputarán al período del fallecimiento

Publicado:

Reconocimiento de pensión satisfechas por decisión judicial a un trabajador fallecido: serán rendimientos del trabajo que se imputarán al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante mediante autoliquidación complementaria presentada por el sucesor del causante.

Fecha: 01/12/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V3475-20 de 01/12/2020

HECHOS:

El esposo de la consultante falleció el 5 de mayo de 2018, teniendo pendiente en ese momento una reclamación de unas diferencias en concepto de pensiones no percibidas. Tras el fallecimiento, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón dictó sentencia, de fecha 1 de febrero de 2019, en la que se reconocía el derecho del causante a percibir las diferencias de pensión establecidas en la misma. El Servicio Aragonés de Salud, procedió a su pago en cumplimiento de la sentencia de referencia, en el período impositivo 2020.

La DGT:

Desde la consideración de rendimientos del trabajo que, a efectos del IRPF tienen las diferencias de pensiones satisfechas por el Servicio Aragonés de Salud, tal como establece el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, los importes satisfechos a la consultante en virtud de sentencia judicial (en condición de fiduciaria de su esposo) procede atribuirlos a la persona que ha generado el derecho a su percepción, condición que únicamente puede corresponder al esposo de la consultante.

Respecto a su imputación temporal, procede indicar que como regla general los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en los párrafos a) y b) y a las que también procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo.

Las diferencias de pensiones que resultan de la sentencia judicial como rendimientos del trabajo devengados por el causante y la realización de una interpretación integradora de los preceptos citados nos llevan a desechar por imposible (el contribuyente estaba fallecido en el período impositivo en el que la sentencia judicial adquiere firmeza) la primera de las reglas reproducidas (imputación al período impositivo de firmeza de la sentencia). Por lo que cohonestando las otras dos reglas cabe concluir que procede imputar al período impositivo en el que se produjo el fallecimiento del causante los rendimientos que resultan de la resolución judicial.

A su vez, al percibirse los rendimientos en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que determina el citado artículo 14.2.b), realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.

Finalmente indicar que el artículo 96 de la LIRPF, regula la obligación de declarar, y dispone lo siguiente:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

(…).

Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(…).”

Reconocimiento de pensión satisfechas por decisión judicial a un trabajador fallecido

Publicado:

Fecha: 01/12/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Consulta V3475-20 de 01/12/2020

HECHOS:

La DGT:

Finalmente indicar que el artículo 96 de la LIRPF, regula la obligación de declarar, y dispone lo siguiente:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

(…).

Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(…).”

Las anualidades por alimentos del convenio tiene efectos desde que se firma

Publicado: 25 febrero, 2021

Anualidades por alimentos. La exigencia de que se satisfagan por decisión judicial ha de interpretarse de forma que, una vez convalidado por el juez el convenio, se podrá aplicar a los alimentos satisfechos desde la fecha de este.

El convenio tiene efectos desde que se firma

Fecha: 11/02/2021

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Resolución del TEAC de 11/02/2021

Criterio:
La exigencia de que las anualidades por alimentos se satisfagan por decisión judicial ha de interpretarse de forma que, una vez convalidado por el juez el convenio, se podrá aplicar a los alimentos satisfechos desde la fecha de éste.

La aprobación judicial del convenio regulador ampara no solo las obligaciones y derechos que hayan de cumplirse o ejercitarse con posterioridad a la sentencia, sino también los que ya figuraban acordados en el convenio.

El convenio regulador produce efectos jurídicos desde su firma (cfr. sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 07/11/2018, rec. 1220/2018), si bien ha de ser ratificado judicialmente de acuerdo con el artículo 90 del Código Civil de forma que, una vez aprobado, el convenio tendrá la misma eficacia ejecutiva que una resolución judicial, pudiendo exigirse el cumplimiento de lo acordado desde la fecha de su adopción.

Desde la firma del convenio ambas partes quedan obligadas a su cumplimiento, en la cuantía satisfecha que hubiese sido aprobada por el juez; es decir, el legislador impide que la determinación del importe del beneficio fiscal se deje al arbitrio de las partes exigiendo su aprobación judicial, pero una vez producida ésta, dicho beneficio ha de ser reconocido desde la fecha en que se materializó en los términos judicialmente aprobados, de forma que si la sentencia hubiese fijado -en contra de lo establecido en el convenio- un plazo o un importe de la pensión distintos, habría que estar a estos últimos.

En el mismo sentido Criterio del TEAR de Extremadura, resolución de 18/12/2019, 06/00254/2017

Donación parcial de una farmacia: no se aplica la reducción de empresa familiar por ser una donación parcial

Publicado:

Sólo pueden gozar de la reducción del 95% por la donación de una farmacia cuando se haga la donación de forma global y no parcial

Fecha: 23/02/2021

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Acceder a Nota aclaratoria

Hechos:

El consultante es farmacéutico y presta servicios en la actualidad en la farmacia propiedad al 100 por cien de su padre, también farmacéutico. El consultante tiene la intención de recibir mediante donación de su padre, de 65 años de edad, una cuota del 40 por ciento de la oficina de farmacia. El restante 60 por ciento quedará en propiedad de su padre junto con el cual constituirá una comunidad de bienes que llevará la explotación de la farmacia.

Tras la donación su padre dejará de ejercer la actividad de forma personal, habitual y directa ya que será el consultante el que lleve la dirección y administración del negocio, ejerciendo la actividad de forma personal habitual y directa y constituyendo la misma su principal fuente de renta.

La DGT:

Como puede advertirse y con carácter previo al cumplimiento de las condiciones que especifica el precepto reproducido, la LISD exige la transmisión «inter vivos» de la empresa o negocio como tal o, en su caso, de participaciones que el donante tuviere en una determinada entidad, todo ello de acuerdo con la finalidad que inspira tanto este apartado como el 2.c del mismo artículo, que no es otra que la de favorecer la transmisión intergeneracional de los elementos patrimoniales que se contemplan.

En similares términos se ha pronunciado este centro directivo, entre otras, en las consultas 2142-99 de 12 de noviembre de 1999, 0157-02 de 4 de febrero de 2002 y 0166-03 de 7 de febrero de 2003, en las que se preveía que «…para que la donación de una empresa individual como la que nos ocupa pueda acceder al disfrute de la reducción del 95 por ciento prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ha de hacerse de forma global, como actividad económica unitariamente considerada…» concluyéndose, más adelante, que «…la donación parcial de farmacia, el supuesto contemplado en el escrito de consulta no podría gozar de la reducción del 95 por ciento prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»

Caso análogo es el que se plantea en el presente escrito de consulta, en cuanto que se pretende constituir «ex novo» una comunidad de bienes en la que el donante se reservaría el 60 por ciento de la propiedad, por lo que la conclusión ha de ser similar, en el sentido de que la operación proyectada no podría gozar de la reducción del 95 por ciento prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Consulta sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa del COVID

Publicado:

REBAJAS ARRENDAMIENTO EN LOCALES. Consulta sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19.

Fecha: 19/02/2021

Fuente: web del ICAC

Enlace: Acceder

Respuesta

La cuestión planteada por el consultante versa sobre la correcta calificación de las rebajas negociadas con los arrendatarios por causa de los cierres impuestos por la legislación o por el efecto de la reducción abrupta de la actividad.

En concreto, se pregunta si tales descuentos deben calificarse a efectos contables como un incentivo al arrendamiento, circunstancia que llevaría a diferir la rebaja en el periodo remanente del contrato, o si por el contrario deben considerarse rentas contingentes negativas e imputarse, íntegramente, a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se devengue la correspondiente mensualidad.

El Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para la economía, en su preámbulo, señala que la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos no prevé causa alguna de exclusión del pago de la renta de un local de negocio por fuerza mayor o por declaración de estado de alarma u otras causas.

Por ello, continúa el preámbulo señalando que el objetivo del Real Decreto-ley es aprobar una regulación específica en línea con la cláusula «rebus sic stantibus», de elaboración jurisprudencial, que permita la modulación o modificación de las obligaciones contractuales si concurren los requisitos exigidos: imprevisibilidad e inevitabilidad del riesgo derivado, excesiva onerosidad de la prestación debida y buena fe contractual. Sin embargo, la medida expresa que se adopta en la parte dispositiva solo afecta a la moratoria en el pago, pero en ningún caso a la reducción de cuotas.

De lo anterior cabe inferir que la interpretación del legislador ha sido considerar que la reducción unilateral de cuotas no tendría amparo en la cláusula «rebus sic stantibus» y, en todo caso, requeriría del acuerdo expreso del arrendador. La Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, respecto a los arrendamientos operativos, expresa:

“(…) Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias (…)”

Y el principio de devengo se enuncia en el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC como sigue:

“Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”

De acuerdo con lo anterior, en los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, la reducción en el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, es claro que deberá tratarse como una renta contingente.

En ausencia de tal previsión, este Instituto opina que, en el contexto excepcional producido por la COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual, circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes.