Ampliación del capital de SL mediante aportación de bienes inmuebles hipotecados. Determinación de si existe una sola convención a efectos tributarios

Ampliación del capital social de una sociedad limitada mediante la aportación de bienes inmuebles hipotecados y con asunción -por parte de la sociedad- del crédito hipotecario pendiente. Determinación de si existe una sola convención a efectos tributarios (sujeta solo a operaciones societarias por la ampliación del capital) o dos convenciones (sujeta también la segunda, por la asunción de la deuda, a transmisiones patrimoniales onerosas). Criterio de la Sala: son identificables dos convenciones y, por tanto, dos hechos imponibles indicativos de la correspondiente capacidad económica, pues ambas operaciones son independientes entre sí al punto de que cabe la aportación de inmuebles hipotecados sin correlativa asunción de la deuda. Irrelevancia de la regulación legal de la base imponible del impuesto en la modalidad “operaciones societarias” para excluir la sujeción (por la asunción de deuda) a transmisiones patrimoniales onerosas.

Fecha: 17/09/2020

Fuente: web del Poder Judicial

Enlace: Sentencia del TS de 17/09/2020

El criterio de este Tribunal y la respuesta a la cuestión interpretativa que suscita el auto de admisión: remisión a nuestras sentencias anteriores dictadas en los recursos de casación núms. 3205/2017, 5194/2017 y 6263/2017.

1. El análisis de la escritura pública de 30 de diciembre de 2011, de ampliación de capital mediante la aportación de inmuebles y asunción de deuda, pone de manifiesto, prima facie, que los socios acuerdan (i) la íntegra suscripción de las nuevas participaciones sociales, (ii) mediante la aportación de dos inmuebles hipotecados, (iii) con descuento de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar del valor de la aportación y (iv) con asunción por parte de DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, SL de la citada deuda pendiente.
2. Con independencia -por el momento- de su repercusión tributaria, es evidente que las partes efectúan dos convenciones perfectamente delimitadas y separables: la primera, la suscripción del capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados; la segunda, la asunción -por la entidad- del crédito hipotecario.

Decimos que tales convenciones son separables por la razón esencial de que no hay obstáculo legal para que la primera se produzca sin que tenga lugar la segunda. O, dicho con más precisión, es posible que las fincas hipotecadas se aporten a la sociedad sin que ésta asuma el crédito hipotecario pendiente.

3. La circunstancia que acaba de señalarse permite extraer una primera e importante consecuencia: no puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está “absorbida” por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son “inescindibles” cuando, como se ha visto, puede ampliarse el capital social mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.
4. Si ello es así -y aquí sí procede ya analizar la relevancia fiscal del negocio que nos ocupa- resulta de plena aplicación el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual -y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas “cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente”.

Y es que, identificadas esas dos convenciones, cada una de ellas constituye el hecho imponible de dos modalidades previstas en la ley del impuesto: operaciones societarias (por la ampliación de capital) y transmisiones patrimoniales onerosas (por la asunción de deuda por DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, SL del crédito hipotecario pendiente que grava las fincas aportadas).

5. Existe, además, un argumento complementario del puramente literal y que está relacionado -nuevamente con la posibilidad de la aportación de inmuebles hipotecados sin asunción de deuda.

En un supuesto como en el que nos ocupa, aparecen dos indicadores de capacidad económica (artículo 31.1 CE) perfectamente identificables: la aportación de los inmuebles “por su valor neto” (esto es, descontada la deuda pendiente) y la asunción de deuda por el crédito hipotecario que aún grava los inmuebles aportados, pues -no lo olvidemos- la primera de las convenciones es perfectamente posible sin la segunda y, por ello, no tiene porqué estar vinculada a ella.

6. El argumento de la base imponible tampoco es relevante. Se desprende de la ley (en la modalidad “operaciones societarias”) que la base imponible se corresponde con la suma del capital social y que ésta debe coincidir con la cifra neta de la aportación.

Pero ello no significa en modo alguno que eso impida gravar la asunción de deuda por “transmisiones patrimoniales onerosas”.

Como dijimos en las sentencias citadas en el encabezamiento de este fundamento jurídico (referidas a supuestos de constitución de sociedades, pero plenamente aplicables a los casos -como el que nos ocupa de aumento de capital social de las ya existentes), la circunstancia (legal) de que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación haya de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica, no determina en absoluto que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen, pues el precepto, al igual que la Directiva que resulta de aplicación, tiene por objeto el impuesto sobre las aportaciones a sociedades, no otros actos o negocios jurídicos que se realicen con ocasión de esas aportaciones, como sucede en el caso que ahora nos ocupa (la asunción del crédito hipotecario que pesa sobre las fincas aportadas).

7.  Por último, y aun aceptando que la cuestión que nos ocupa es discutible, la solución contraria a la recogida en la sentencia recurrida supondría revisar la doctrina establecida recientemente por este mismo tribunal en un supuesto prácticamente idéntico al aquí analizado.

Y no entendemos, desde luego, que esa solución contraria aparezca con la suficiente nitidez como para alterar ese criterio jurisprudencial.

8. En consecuencia, debemos responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido de que la operación consistente en la ampliación de capital de una sociedad mediante aportación de inmuebles hipotecados cuando se produce la asunción de la deuda hipotecaria pendiente por la propia sociedad, supone la existencia de dos convenciones, sujetas, respectivamente, a la modalidad de “operaciones societarias” y a la de “transmisiones patrimoniales onerosas”.
9. Por último, no entendemos que este criterio resulte enervado o contradicho por la Directiva europea citada por la parte recurrente en casación.

El art. 11.1 de la misma dispone que en el caso de aumento de capital mediante, entre otros medios, aportaciones de bienes de cualquier naturaleza, la base imponible del impuesto “sobre las aportaciones” estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación.

No consideramos -en absoluto- que este precepto pueda interpretarse más allá de sus propios términos literales cuando los mismos son extraordinariamente claros y se refiere -solo- a cómo se calcula la base imponible del impuesto “sobre las aportaciones” (en la que debe excluirse el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica).