Aplicación de la exención por trabajos en el extranjero a las retribuciones de administradores y directivos que ejercen funciones ejecutivas y de gestión

RETRIBUCIÓN ADMINISTRADORES Y DIRECTIVOS

IRPF. EXENCIÓN TRABAJOS EN EL EXTRANJERO. La Audiencia Nacional reconoce la aplicación de la exención por trabajos en el extranjero a las retribuciones de administradores y directivos que ejercen funciones ejecutivas y de gestión

La naturaleza mercantil del cargo no impide aplicar la exención del artículo 7.p) de la LIRPF cuando las retribuciones corresponden a trabajos efectivamente realizados en el extranjero. La Audiencia Nacional sigue la doctrina del Tribunal Supremo y rechaza la regularización practicada por la Inspección a Renault España.

Fecha:  18/09/2026         Fuente:  web de la AEAT   Enlace:  Sentencia de la AN de 18/09/2026

SÍNTESIS: La exención por trabajos realizados en el extranjero también puede aplicarse a las retribuciones de administradores y consejeros.

La Audiencia Nacional declara que la exención del artículo 7.p) de la LIRPF puede aplicarse a las retribuciones percibidas por administradores y miembros de los consejos de administración cuando correspondan a funciones ejecutivas y de gestión efectivamente realizadas en el extranjero.

La Sala, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, considera que la naturaleza mercantil del cargo no constituye, por sí sola, un impedimento para aplicar la exención, dado que el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica expresamente estas retribuciones como rendimientos del trabajo.

En consecuencia, estima el recurso de Renault España y anula la regularización practicada por la Inspección, al considerar acreditada la realización de los trabajos en el extranjero.

ANTECEDENTES Y HECHOS

• • La controversia tiene su origen en las actuaciones inspectoras desarrolladas frente a Renault España, S.A., en relación con las retenciones del IRPF correspondientes al ejercicio 2016.
  • Durante dicho ejercicio, una persona física residente fiscal en España desempeñaba simultáneamente dos cargos dentro del Grupo Renault:
  • Presidente del Consejo de Administración de Renault España, S.A., cargo por el que no percibía remuneración alguna de la sociedad española.
  • Director de Fabricación y Logística a nivel mundial del Grupo Renault, cargo desarrollado en virtud de un contrato con la sociedad suiza Renault Nissan Global Management, S.A., por el que percibió unas retribuciones de 1.273.965,97 euros en 2016.
  • Las remuneraciones procedían de sociedades extranjeras del grupo, fundamentalmente de Suiza y Francia, y correspondían a funciones directivas desempeñadas en el ámbito internacional.
  • Renault España incluyó dichas retribuciones en el modelo 190, actuando, según su interpretación, como entidad obligada a ingresar las retenciones correspondientes a las remuneraciones satisfechas por la sociedad extranjera, de acuerdo con el artículo 99.2 de la LIRPF.
  • Asimismo, declaró como exentos 60.100 euros, al considerar aplicable la exención del artículo 7.p) de la LIRPF por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

La posición de la Inspección

• • La Administración tributaria rechazó la aplicación de la exención por dos motivos:

1. 1. No consideraba acreditado que los trabajos realizados en el extranjero se hubieran efectuado por cuenta de Renault España, puesto que los desplazamientos y las funciones directivas respondían a cargos desempeñados en otras sociedades del grupo.
   2. Entendía que las retribuciones correspondientes a administradores y miembros de consejos de administración tenían naturaleza mercantil, por lo que no podían beneficiarse de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF.

• • En consecuencia, la Inspección consideró sujetos y no exentos los 60.100 euros declarados, practicando una liquidación por retenciones de 4.022,86 euros, incluidos intereses de demora.
  • Renault España recurrió la liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó su reclamación mediante resolución de 20 de diciembre de 2021.
  • Posteriormente, la sociedad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.

La cuestión controvertida

• • La controversia se centra en determinar si la exención por trabajos realizados en el extranjero puede aplicarse a retribuciones percibidas por una persona que ostenta la condición de administrador de una sociedad española, cuando las cantidades satisfechas corresponden al ejercicio de funciones directivas y ejecutivas desarrolladas internacionalmente.
  • También se plantea la coherencia de exigir a la sociedad española el ingreso de retenciones respecto de esas retribuciones y, simultáneamente, negar la exención solicitada.

FALLO DE LA AUDIENCIA NACIONAL

• • La Audiencia Nacional estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Renault España, S.A. y anula la resolución del TEAC, con imposición de costas a la Administración.
  • La Sala considera acreditado que los trabajos controvertidos se realizaron en el extranjero y reconoce la procedencia de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF.
  • Para alcanzar esta conclusión, aplica la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 20 de junio de 2022, según la cual la condición de administrador o consejero no constituye, por sí sola, una causa de exclusión de la exención.

Fundamentos jurídicos

A. La exención del artículo 7.p) no se limita a los rendimientos derivados de relaciones laborales

• • La Audiencia Nacional parte de la interpretación del Tribunal Supremo conforme a la cual el artículo 7.p) de la LIRPF no establece que los rendimientos exentos deban proceder necesariamente de una relación laboral ordinaria.
  • El artículo 17 de la LIRPF regula los rendimientos del trabajo en dos apartados especialmente relevantes:
  • El artículo 17.1 comprende, con carácter general, las contraprestaciones derivadas del trabajo personal o de relaciones laborales o estatutarias.
  • El artículo 17.2.e) atribuye expresamente la consideración de rendimientos del trabajo a las retribuciones de administradores y miembros de consejos de administración.
  • Por tanto, la referencia a los rendimientos del trabajo contenida en el artículo 7.p) debe entenderse efectuada al conjunto del artículo 17, sin excluir automáticamente los rendimientos previstos en su apartado segundo.
  • En consecuencia, la naturaleza mercantil de la relación que vincula al administrador con la sociedad no impide, por sí misma, la aplicación de la exención.

B. Lo determinante es la naturaleza de las funciones efectivamente desempeñadas

• • La sentencia recuerda que el Tribunal Supremo ha admitido que las retribuciones de administradores y consejeros puedan acogerse a la exención cuando los trabajos realizados en el extranjero se encuadren en funciones ejecutivas y de gestión.
  • No obstante, debe distinguirse entre las prestaciones personales efectivas y el mero ejercicio de facultades de dirección, representación o supervisión inherentes a la condición de consejero de una entidad matriz.
  • En el supuesto examinado, las retribuciones correspondían al desempeño de funciones de dirección de fabricación y logística a escala mundial.
  • La Audiencia Nacional considera relevante que no existiera controversia sobre la realización de los trabajos en el extranjero y que las remuneraciones procedieran de entidades del grupo radicadas en otros países.

C. No es imprescindible que el desplazamiento se efectúe por cuenta de la sociedad española

• • La Administración cuestionaba que los servicios prestados en el extranjero se hubieran realizado por cuenta de Renault España.
  • Sin embargo, la sentencia recoge que el propio TEAC había reconocido que la realización del desplazamiento por cuenta de la entidad residente no constituye, por sí misma, un requisito exigido por el artículo 7.p).
  • Lo relevante es que los trabajos se efectúen realmente fuera de España y en beneficio de una empresa o entidad no residente, o de un establecimiento permanente situado en el extranjero, siempre que concurran los restantes requisitos legales.
  • Por tanto, el hecho de que los servicios se presten para otras sociedades del grupo no determina automáticamente la improcedencia de la exención.

D. La contradicción en el tratamiento de las retenciones

• • Este es uno de los aspectos más relevantes de la sentencia.
  • Renault España sostenía que las remuneraciones no habían sido satisfechas por la sociedad española, sino por Renault Nissan Global Management, entidad radicada en Suiza.
  • La sociedad española había ingresado las retenciones correspondientes, invocando el mecanismo del artículo 99.2 de la LIRPF.
  • La Audiencia Nacional advierte una contradicción en el razonamiento administrativo:
  • Si las retribuciones correspondían a trabajos realizados en el extranjero para entidades extranjeras y Renault España no estaba obligada a practicar retenciones, procedería la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.
  • Si, por el contrario, la Administración consideraba que existía obligación de retener por las retribuciones declaradas, no podía rechazar la exención exclusivamente sobre la base de la condición de administrador o de la naturaleza mercantil de las remuneraciones.
  • La Sala concluye que no resulta admisible sostener simultáneamente la obligación de retención y la improcedencia de la exención en las circunstancias acreditadas.

E. Interpretación de las exenciones tributarias

• • La sentencia reproduce la doctrina del Tribunal Supremo sobre la diferencia entre interpretación y analogía.
  • La prohibición de analogía del artículo 14 de la LGT impide extender una exención a supuestos no contemplados legalmente, pero no obliga a realizar una interpretación restrictiva de sus términos.
  • Las exenciones deben interpretarse conforme a los criterios generales establecidos en el artículo 12 de la LGT y el artículo 3.1 del Código Civil.
  • Desde esta perspectiva, la aplicación del artículo 7.p) a determinados rendimientos de administradores no constituye una extensión analógica del beneficio fiscal, sino una interpretación de su ámbito de aplicación a partir de la calificación legal de esas remuneraciones como rendimientos del trabajo.
  • La sentencia recuerda, asimismo, que la exención responde a la finalidad de favorecer la internacionalización de las empresas y mejorar su competitividad.

Normativa aplicada

• Art. 7.p) LIRPF. Regula la exención de los rendimientos del trabajo por servicios realizados en el extranjero, hasta 60.100 euros anuales, y establece sus requisitos.
• Art. 17.1 y 17.2.e) LIRPF. Define los rendimientos del trabajo e incluye expresamente las remuneraciones de administradores y consejeros. Constituye la base para rechazar su exclusión automática.
• Art. 99.2 LIRPF. Regula determinadas obligaciones de retención, incluidas las relativas a retribuciones satisfechas por entidades vinculadas no residentes. Es fundamental para la controversia sobre las retenciones ingresadas por Renault España.
• Art. 12 LGT Establece las reglas generales de interpretación de las normas tributarias, aplicables también a las exenciones.
• Art. 14 LGT Prohíbe la analogía para extender los beneficios fiscales, sin imponer una interpretación restrictiva de las exenciones.
• Arts. 3.1 y 4.1 del Código Civil. Regulan los criterios de interpretación de las normas y la aplicación analógica, cuya distinción resulta relevante para determinar el alcance de la exención.

Jurisprudencia relacionada

Sentencias favorables a la aplicación de la exención

STS de 20 de junio de 2022 (recurso 3468/2020; STS 790/2022).

Es el principal precedente de la sentencia analizada. El Tribunal Supremo declara que los rendimientos percibidos por administradores y miembros de consejos de administración pueden acogerse a la exención del artículo 7.p) cuando concurran las circunstancias legalmente exigidas, sin que la naturaleza mercantil del vínculo constituya un impedimento automático.

La Audiencia Nacional aplica expresamente esta doctrina.

SAN de 19 de febrero de 2020 (recurso 485/2017).

Es el pronunciamiento de la Audiencia Nacional que posteriormente fue confirmado por la STS de 20 de junio de 2022. La Sala lo cita como antecedente directo de su decisión.

SSTS de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017) y de 25 de febrero de 2021 (recurso 1990/2019).

Reconocen que el artículo 7.p) no exige una duración determinada de los desplazamientos al extranjero ni excluye, por principio, las labores de supervisión y coordinación. Admiten que los trabajos puedan realizarse mediante desplazamientos puntuales.

Sentencia que introduce una delimitación relevante

STS de 22 de marzo de 2021 (recurso 5596/2019), según la fecha recogida en la sentencia analizada.

La Audiencia Nacional reproduce la distinción efectuada por el Tribunal Supremo entre la prestación personal de servicios y la mera representación de la sociedad matriz en el consejo de administración de una filial extranjera.

Cuando la actividad consiste exclusivamente en ejercer las facultades de dirección y supervisión de la matriz, sin una prestación personal diferenciada, no resulta necesariamente aplicable la exención.

Esta distinción impide entender que cualquier desplazamiento al extranjero realizado por un consejero genere automáticamente el derecho al beneficio fiscal.