El Tribunal Supremo rechaza que la Administración invoque directamente una Directiva europea en perjuicio del contribuyente

EFECTO VERTICAL DECENDENTE Y ASCENDENTE

EFECTO DE LAS DIRECTIVAS.  El Tribunal Supremo rechaza que la Administración invoque directamente una Directiva europea en perjuicio del contribuyente

El Estado no puede utilizar una Directiva incorrectamente transpuesta para restringir un supuesto de no sujeción previsto por la ley española.

Fecha:  26/05/2026         Fuente:  web del Poder Judicial       Enlace:  Sentencia del TS de 26/05/2026

SÍNTESIS: una Directiva no puede aplicarse directamente en perjuicio del contribuyente

El Tribunal Supremo declara que la Administración no puede invocar directamente una Directiva europea para imponer al contribuyente requisitos que no figuran en la normativa interna aplicable. En el caso analizado, relativo al robo de tabaco almacenado en régimen suspensivo, el artículo 6.2 de la Ley de Impuestos Especiales permitía apreciar la no sujeción por caso fortuito o fuerza mayor sin exigir que el titular del depósito acreditase además la destrucción definitiva de los productos robados.

La sentencia rechaza así el denominado efecto directo vertical descendente de las Directivas: estas pueden ser invocadas por los particulares frente al Estado cuando concurran los requisitos para ello, pero el Estado no puede utilizarlas en perjuicio del particular ni para subsanar una transposición incorrecta. El recurso de la Administración es desestimado y se confirma la sentencia favorable al contribuyente.

Cuando una Directiva haya sido incorrectamente transpuesta y la ley española resulte más favorable al contribuyente, la Administración no puede invocar directamente la Directiva para imponerle requisitos u obligaciones adicionales. El efecto directo de las Directivas protege al particular frente al Estado, pero no permite al Estado utilizarlas contra el particular.

ANTECEDENTES Y HECHOS

• • ALTIMEX, S.L.U., dedicada al suministro de mercancías a establecimientos duty free, disponía en Gavà de unas instalaciones que tenían simultáneamente la consideración de depósito aduanero y depósito fiscal.
  • Durante la noche del 30 al 31 de mayo de 2015 se produjo un robo de tabaco almacenado en dichas instalaciones. La sustracción se realizó mediante un “butrón” practicado desde una nave colindante. La empresa denunció inmediatamente el robo a la policía y a las autoridades aduaneras.
  • La Audiencia Nacional consideró acreditado que la entidad había adoptado las medidas de seguridad exigibles: existía contrato de seguridad con PROSEGUR, un informe pericial constataba el cumplimiento de las medidas activas y pasivas de seguridad y la sociedad tenía reconocida la condición de operador económico autorizado. No se discutió, por tanto, ni la realidad del robo ni la ausencia de culpa o negligencia por parte del titular del depósito.
  • La AEAT practicó dos liquidaciones por el Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco, por importe global de 435,90 euros, al entender que la salida de la mercancía del régimen suspensivo determinaba el devengo del impuesto.
  • La AEAT sostenía que el mero robo no bastaba para aplicar la no sujeción del artículo 6.2 LIIEE. Entendía que, conforme al artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE, era necesario acreditar que los productos robados habían quedado totalmente destruidos o perdidos de forma irremediable, es decir, que ya no podían ser utilizados ni comercializados, ni siquiera ilícitamente.
  • La Audiencia Nacional anuló las liquidaciones. Consideró que el robo constituía un supuesto de caso fortuito o fuerza mayor comprendido en el artículo 6.2 de la Ley de Impuestos Especiales y que, en consecuencia, las pérdidas se encontraban no sujetas al impuesto.
  • La sentencia de instancia señaló además que el artículo 6.2 LIIEE no exigía acreditar que los productos robados hubieran sido destruidos o que no pudieran volver a comercializarse. Esa exigencia figuraba en otro supuesto diferente, el artículo 6.3 LIIEE.

QUÉ PRETENDÍA HACIENDA

• • El Abogado del Estado recurrió en casación sosteniendo que, conforme al artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE y a la jurisprudencia del TJUE, el robo no debía considerarse automáticamente una pérdida derivada de caso fortuito o fuerza mayor.
  • A juicio de la Administración, para aplicar la no sujeción era necesario que el contribuyente acreditara que las mercancías sustraídas habían sido destruidas, inutilizadas o habían quedado imposibilitadas para su posterior comercialización, incluso ilícita.
  • ALTIMEX se opuso argumentando que esa interpretación obligaría a aplicar directamente la Directiva europea en perjuicio del contribuyente, añadiendo a la ley española un requisito que ésta no contenía.

Objeto del recurso de casación

• • La cuestión con interés casacional consistía en determinar si, interpretando el artículo 6.2 LIIEE, el robo de mercancías depositadas en régimen suspensivo puede considerarse una pérdida por caso fortuito o fuerza mayor y quedar, por ello, no sujeto al impuesto o si, por el contrario, debe acreditarse además que las mercancías robadas han sido destruidas, inutilizadas o no podrán comercializarse o consumirse posteriormente.
  • En el fondo de la cuestión estaba, por tanto, otro problema de mayor alcance: si el Estado puede invocar directamente una Directiva europea para imponer al particular una obligación que la legislación interna no establece.

FALLO DEL TRIBUNAL SUPREMO

• • El Tribunal Supremo desestima el recurso de casación de la Administración General del Estado y confirma la sentencia de la Audiencia Nacional favorable al contribuyente.
  • La Sala concluye que la Administración no puede utilizar directamente el artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE para restringir el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 6.2 LIIEE porque ello supondría reconocer a la Directiva un efecto directo vertical descendente o inverso, expresamente prohibido por el Derecho de la Unión.

Doctrina jurisprudencial que fija el Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo establece expresamente doctrina.

• • Primero, cuando se analiza la existencia de caso fortuito o fuerza mayor conforme al artículo 6.2 LIIEE, no pueden exigirse requisitos ni obligaciones probatorias diferentes de los previstos en el propio artículo 6.2.
  • Segundo, en particular, no puede exigirse al titular del depósito que acredite, conforme al artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE, que los productos robados hayan sido totalmente destruidos o perdidos de forma irremediable, de modo que no puedan volver a utilizarse, ni siquiera ilícitamente, como productos sujetos a impuestos especiales.
  • Exigirlo supondría aplicar la Directiva directamente en perjuicio del contribuyente, vulnerando la prohibición del efecto directo vertical descendente de las Directivas.

Fundamentos jurídicos

1. Las Directivas pueden producir efecto directo a favor del particular, pero no en su contra

• • El Tribunal Supremo recuerda que, cuando una Directiva contiene disposiciones suficientemente claras, precisas e incondicionales, el particular puede invocarlas frente al Estado cuando éste no las haya transpuesto correctamente.
  • Pero esta eficacia funciona únicamente en sentido ascendente: particular frente al Estado.
  • Lo que no cabe es el fenómeno inverso: que el Estado invoque una Directiva no transpuesta o incorrectamente transpuesta para crear obligaciones o agravar la situación jurídica de un particular.
  • Es el denominado efecto directo vertical inverso o descendente.
  • La razón última es la seguridad jurídica: el Estado no puede beneficiarse de su propio incumplimiento de la obligación de transponer correctamente una Directiva.

2. La ley española era más favorable al contribuyente

• • El artículo 6.2 LIIEE, aplicable temporalmente al supuesto, establecía la no sujeción para las pérdidas producidas en régimen suspensivo por caso fortuito o fuerza mayor.
  • El precepto no establecía como requisito que el titular del depósito tuviera que acreditar que las mercancías habían sido destruidas o habían quedado definitivamente fuera del circuito comercial.
  • La Administración pretendía introducir ese requisito recurriendo directamente al artículo 7.4 de la Directiva.
  • Para el Supremo, eso no es admisible: aunque pudiera existir una transposición incorrecta de la Directiva, el Estado no puede subsanarla judicialmente in malam partem, perjudicando al contribuyente.

3. La propia transposición española demuestra que los artículos 6.2 y 6.3 regulan situaciones diferentes

• • La Ley 2/2010 incorporó la Directiva 2008/118/CE al ordenamiento español mediante la modificación de la LIIEE.
  • Sin embargo, la exigencia de demostrar que los productos habían sido destruidos totalmente o perdidos de forma irremediable se incorporó en el artículo 6.3 LIIEE, no en el artículo 6.2.
  • El Supremo destaca que el artículo 6.2 permaneció sin esa exigencia adicional. Por ello, no puede trasladarse interpretativamente al apartado 2 una condición que el legislador nacional decidió introducir en el apartado 3.

4. El robo constituye, en las circunstancias del caso, fuerza mayor o caso fortuito

• • La existencia del robo y la diligencia de la empresa habían quedado acreditadas y no fueron discutidas en casación.
  • La sentencia de instancia había considerado que la sustracción realizada por terceros podía incluirse en el concepto de caso fortuito o fuerza mayor, criterio que el Supremo mantiene al rechazar el recurso de la Administración.

Normativa aplicada

• Artículo 6.2 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales. Es el precepto esencial de la sentencia: regula la no sujeción de las pérdidas producidas en régimen suspensivo por caso fortuito o fuerza mayor. El Supremo concluye que no pueden añadirse requisitos que el propio artículo no contempla.
• Artículo 6.3 de la Ley 38/1992. Regula un supuesto diferente, relativo a destrucción total o pérdida irremediable, e incorpora la exigencia de que los productos no puedan utilizarse posteriormente como productos sujetos a impuestos especiales. Sirve al Supremo para demostrar que dicha exigencia no puede trasladarse al apartado 2.
• Artículo 7.4 de la Directiva 2008/118/CE. Era la norma europea cuya aplicación directa pretendía la Administración. El Supremo rechaza que pueda utilizarse contra el contribuyente para añadir obligaciones no recogidas en la ley nacional.
• Artículo 48.2 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. Fue invocado por la empresa en relación con su derecho de defensa y con la imposibilidad de introducir en casación una obligación probatoria adicional perjudicial para ella.
• Artículo 93.4 LJCA. Determina el régimen de costas del recurso de casación. El Tribunal no impone las costas al no apreciar mala fe ni temeridad.

Jurisprudencia citada

La sentencia realiza un extenso repaso de la jurisprudencia europea sobre el efecto directo de las Directivas.

Especial importancia tienen la STJUE de 19 de enero de 1982, Becker, asunto 8/81, y la STJUE de 26 de febrero de 1986, Marshall, C-152/84. Esta última estableció que una Directiva no puede, por sí misma, crear obligaciones a cargo de un particular.

También cita la STJUE de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò, C-14/86, que insiste en que una Directiva no incorporada correctamente al Derecho interno no puede utilizarse para agravar las obligaciones o responsabilidades de los particulares.

Más recientemente, la doctrina fue reiterada por las SSTJUE de 8 de octubre de 2020, C-568/19; 22 de diciembre de 2022, C-383/21, MO/Subdelegación del Gobierno en Toledo; y 11 de abril de 2024, C-16/22.

En el ámbito nacional, el propio Tribunal Supremo ya había rechazado el efecto directo vertical descendente en su STS 835/2021, de 10 de junio, rec. 1045/2020, reiterando que el Estado no puede ampararse en su propia incorrecta transposición para generar obligaciones al particular.