El TS impide a la Administración mantener una regularización tributaria con un fundamento subsidiario cuando se anula la declaración de fraude de ley

MANTENIMIENTO DE LA REGULARIZACIÓN

LGT. ANULACIÓN DEL FRAUDE DE LEY. El Tribunal Supremo impide a la Administración mantener una regularización tributaria con un fundamento subsidiario cuando se anula la declaración de fraude de ley

El Tribunal Supremo declara que la Administración tributaria no puede mantener una liquidación mediante un fundamento jurídico subsidiario cuando ha sido anulada la declaración de fraude de ley, al vulnerar las garantías procedimentales y el derecho de defensa del contribuyente.

Fecha:  07/07/2026         Fuente:  web del Poder Judicial     Enlace:  Sentencia del TS de 07/07/2026

SÍNTESIS: El Tribunal Supremo limita las regularizaciones tributarias con fundamentos subsidiarios

La STS 857/2026, de 7 de julio, establece que la Administración tributaria no puede mantener una liquidación utilizando un fundamento jurídico alternativo o subsidiario cuando ha sido anulada la declaración de fraude de ley que la sustentaba.

El caso tiene su origen en una regularización del Impuesto sobre Sociedades de Securitas Seguridad Holding, S.L., en la que la AEAT declaró inicialmente la existencia de fraude de ley y, de forma preventiva, añadió un segundo fundamento basado en las reglas de valoración del artículo 15 del TRLIS para el supuesto de que la declaración de fraude fuera anulada. Tras la anulación del procedimiento de fraude de ley por haberse aplicado un cauce procedimental incorrecto, el TEAC y la Audiencia Nacional mantuvieron la regularización apoyándose en ese fundamento alternativo.

El Tribunal Supremo revoca dicho criterio y fija como doctrina que la Administración no puede anticipar una eventual nulidad de su actuación incorporando una regularización alternativa en el mismo acto administrativo, ya que ello vulnera las garantías procedimentales y el derecho de defensa del contribuyente. Asimismo, recuerda que las reglas de valoración del artículo 15 del TRLIS no constituyen una cláusula antiabuso y no pueden utilizarse para sustituir el procedimiento específico previsto para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

ANTECEDENTES Y HECHOS

Actuación del contribuyente

La entidad Securitas Seguridad Holding, S.L. (SSH) fue objeto de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, dentro del régimen de consolidación fiscal.

La controversia deriva de una compleja reorganización societaria intragrupo desarrollada entre 2003 y 2005, consistente, entre otras operaciones, en:

• • adquisiciones de sociedades del grupo financiadas mediante préstamos intragrupo cuyos intereses fueron deducidos fiscalmente;
  • aportación a SSH de las acciones de la sociedad sueca PRESEC AB mediante ampliación de capital;
  • posteriores operaciones sobre PRESEC (ampliaciones y reducciones de capital) y, finalmente, su disolución y liquidación en 2010, generando una pérdida fiscal deducible superior a 46 millones de euros.

Qué pretendía la AEAT

La Inspección entendió que esas operaciones constituían fraude de ley, tramitando el procedimiento previsto en el artículo 24 de la antigua LGT de 1963.

En consecuencia:

• • declaró la existencia de fraude de ley;
  • eliminó la deducción de los intereses;

• • rechazó la deducción de la pérdida derivada de la liquidación de PRESEC.

No obstante, el acuerdo de liquidación incorporó además un segundo fundamento, formulado expresamente con carácter subsidiario y condicionado.

La Inspección sostuvo que, si los tribunales anulaban la declaración de fraude de ley, la misma regularización podría mantenerse aplicando las reglas de valoración del artículo 15 TRLIS, valorando las acciones de PRESEC por su capital social y no por el valor declarado en la aportación.

Posteriormente:

• • el TEAC anuló la declaración de fraude de ley porque la Administración había utilizado un procedimiento legal ya inaplicable (art. 24 LGT 1963), aunque mantuvo la regularización utilizando ese fundamento alternativo basado en el artículo 15 TRLIS;
  • la Audiencia Nacional confirmó esa solución.

SSH recurrió en casación.

Objeto del recurso de casación

El Tribunal Supremo admitió el recurso para fijar doctrina sobre la siguiente cuestión:

• • Determinar si, anulada judicialmente una declaración de fraude de ley respecto de una operación societaria, puede mantenerse la regularización tributaria utilizando un fundamento jurídico alternativo y subsidiario incluido preventivamente en el propio acuerdo de liquidación.

FALLO DEL TRIBUNAL SUPREMO

El Tribunal Supremo estima el recurso de casación de Securitas Seguridad Holding.

En consecuencia:

• • casa la sentencia de la Audiencia Nacional;
  • anula la regularización tributaria en la parte discutida;
  • declara que la Administración no puede sostener una liquidación mediante un fundamento alternativo introducido cautelarmente para el caso de que fracase la declaración de fraude de ley.

Doctrina jurisprudencial

La sentencia fija como doctrina que:

• • Anulada la declaración de fraude de ley (o del conflicto en la aplicación de la norma), no puede mantenerse la regularización tributaria apoyándose en un fundamento alternativo, subsidiario y condicionado incorporado preventivamente en el mismo acuerdo de liquidación, cuando dicho fundamento resulta incompatible con el régimen jurídico propio del fraude de ley y priva al contribuyente de las garantías procedimentales y de defensa que le corresponden.

Fundamentos jurídicos de la decisión

A) La Administración no puede construir una liquidación «por si acaso»

El Supremo considera incompatible con el ordenamiento que la Administración dicte una única liquidación diciendo, en esencia:

• • si prospera el fraude de ley, liquido por ese motivo;
  • y si no prospera, liquido igualmente por otro fundamento distinto.

Para la Sala, ello supone que la Administración pretende asegurarse el mismo resultado cualquiera que sea el desenlace judicial del primer fundamento.

Ese modo de actuar vulnera las garantías del procedimiento tributario.

B) La liquidación derivada del fraude de ley está ligada inseparablemente a la propia declaración de fraude

El Tribunal recuerda que:

• • la declaración de fraude de ley y
  • la liquidación que elimina la ventaja fiscal

constituyen un único esquema jurídico.

Si desaparece la declaración de fraude, desaparece igualmente el soporte jurídico de la liquidación construida sobre ella.

No puede sustituirse automáticamente por otra regularización distinta.

C) El artículo 15 TRLIS no es una cláusula antiabuso alternativa

• • Uno de los aspectos centrales de la sentencia consiste en diferenciar claramente ambas figuras.
  • El artículo 15 TRLIS contiene reglas de valoración de determinadas operaciones societarias.
  • No constituye una cláusula general antiabuso.
  • Por tanto, no puede utilizarse para conseguir indirectamente el mismo resultado que pretendía alcanzarse mediante la declaración de fraude de ley.
  • El Tribunal afirma que ambas instituciones responden a finalidades completamente diferentes.

D) La propia argumentación de la Administración demuestra la incompatibilidad

El Supremo aprecia una contradicción evidente.

Para justificar la aplicación del artículo 15 TRLIS:

• • la Administración afirma reiteradamente que las operaciones eran artificiosas,
  • carecían de lógica económica,
  • únicamente perseguían ventajas fiscales.

Pero precisamente esas afirmaciones son las propias de una declaración de fraude de ley.

Es decir:

• • la Administración utiliza argumentos propios del fraude para aplicar una norma que presupone operaciones válidas sujetas simplemente a reglas de valoración.
  • Ello evidencia la incompatibilidad entre ambos fundamentos.

E) Se produce indefensión del contribuyente

La Sala concede especial importancia al derecho de defensa.

SSH impugnó durante todo el procedimiento administrativo la declaración de fraude de ley.

Sin embargo:

• • nunca existió un verdadero procedimiento contradictorio sobre la aplicación autónoma del artículo 15 TRLIS;
  • tampoco existió debate específico sobre la valoración de mercado utilizada por la Administración.

El fundamento alternativo aparece incorporado únicamente en la liquidación como una hipótesis futura.

De ese modo el contribuyente no pudo defenderse adecuadamente frente a una regularización distinta.

Para el Tribunal ello genera una auténtica indefensión.

F) La Administración no puede neutralizar anticipadamente los efectos de una futura nulidad

• • La sentencia contiene una afirmación especialmente relevante.
  • Según el Supremo, la Inspección era plenamente consciente de que existían precedentes que hacían probable la anulación del procedimiento seguido.
  • Por ello incorporó un segundo fundamento destinado a evitar que la futura nulidad tuviera consecuencias desfavorables para la Hacienda Pública.
  • El Tribunal rechaza expresamente esta práctica.
  • La Administración no puede definir unilateralmente cuáles serán los efectos de la futura nulidad de sus propios actos.

Artículo

• Artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria). Es el procedimiento que debía haberse utilizado respecto de las operaciones realizadas bajo la vigencia de la LGT de 2003. El Tribunal recuerda que la liquidación derivada del conflicto en la aplicación de la norma forma parte inseparable del propio procedimiento.