La prorrata especial en el IVA no puede aplicarse retroactivamente si el contribuyente no ejercitó la opción en plazo tras la reforma de 2013

OPCIÓN POR PRORRATA ESPECIAL

IVA. PRORRATA. El TEAC recuerda que la prorrata especial en el IVA no puede aplicarse retroactivamente si el contribuyente no ejercitó la opción en plazo tras la reforma de 2013

El TEAC fija el criterio de que tras la reforma del Reglamento del IVA de 2013, la falta de opción en plazo por la prorrata especial impide aplicarla posteriormente, dado que el contribuyente puede decidir con conocimiento de las operaciones del ejercicio y la elección constituye una opción tributaria irrevocable fuera de plazo.

Fecha:  17/02/2026               Fuente:  web del Poder Judicial             Enlace:  Sentencia del TS de 17/02/2026

SÍNTESIS:  El TEAC, en resolución de 27 de febrero de 2026, confirma la regularización practicada por la AEAT a una promotora inmobiliaria en relación con el IVA derivado de diversas expropiaciones de terrenos. La Inspección consideró que la entidad realizaba simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones sujetas pero exentas, por lo que procedía aplicar la regla de prorrata en la deducción del IVA soportado.

La entidad defendía que debía aplicarse la prorrata especial, aun cuando no había ejercitado formalmente la opción en los ejercicios comprobados.

El TEAC desestima el recurso y concluye que la prorrata especial constituye una opción tributaria que debe ejercitarse en plazo. Tras la reforma del artículo 28 del Reglamento del IVA en 2013, el contribuyente puede optar por este régimen en la última autoliquidación del ejercicio, por lo que ya no se justifica flexibilizar el requisito temporal.

En consecuencia, si el contribuyente no ejercita la opción en plazo y no concurren los supuestos de aplicación obligatoria, procede aplicar la prorrata general, sin posibilidad de modificar posteriormente la opción.

HECHOS

La resolución analiza la regularización del IVA de una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria como consecuencia de diversas expropiaciones de terrenos realizadas por Administraciones públicas.

Durante los periodos 02/2013 a 04/2016 y 2T/2016 a 4T/2017, la Administración tributaria inició actuaciones inspectoras con el fin de comprobar la correcta tributación de dichas operaciones y la solicitud de devolución del IVA.

Actuaciones y regularización de la Inspección

La Inspección constató que la entidad realizó dos tipos de operaciones derivadas de las expropiaciones:

1. Expropiación de solares destinados a la red ferroviaria
   • Operaciones sujetas y no exentas de IVA, por lo que debía repercutirse el impuesto.
2. Expropiación de terrenos rústicos o destinados a parques, jardines públicos o viales
   • Operaciones sujetas pero exentas de IVA conforme al artículo 20.Uno.20º de la Ley del IVA.

La sociedad no repercutió IVA en ninguna expropiación, al considerar todas ellas exentas.

La Inspección concluyó que la empresa realizaba simultáneamente:

• • Operaciones sujetas y no exentas (entregas de solares expropiados para red ferroviaria y actividad promotora).
  • Operaciones sujetas y exentas (expropiaciones de terrenos rústicos o destinados a uso público).

Por ello, debía aplicarse la regla de prorrata en la deducción del IVA soportado.

Los ajustes principales fueron:

• • Incremento del IVA devengado por las expropiaciones de solares para la red ferroviaria (ajuste aceptado por la empresa).
  • Minoración del IVA deducible mediante la aplicación de la prorrata general, ajuste que fue impugnado por la entidad.

Reclamación y recurso

La sociedad alegó:

• • Que debía aplicarse la prorrata especial en los ejercicios 2013-2016, aunque no hubiera optado formalmente por ella.
  • Subsidiariamente, que las expropiaciones no formaban parte de su actividad habitual, por lo que no debían incluirse en el cálculo de la prorrata.

El TEAR desestimó la reclamación y confirmó la regularización. Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC.

FALLO DEL TRIBUNAL

El TEAC desestima el recurso de alzada y confirma la resolución del TEAR y los acuerdos de liquidación de la Administración.

En consecuencia:

• • Se mantiene la aplicación de la prorrata general en la deducción del IVA soportado.
  • No procede aplicar la prorrata especial al no haber sido ejercitada la opción en plazo ni concurrir los supuestos que obligan a su aplicación.

Fundamentación jurídica del Tribunal

1. La coexistencia de operaciones con y sin derecho a deducción obliga a aplicar la prorrata

El Tribunal parte de que la empresa realizaba simultáneamente:

• • operaciones que generan derecho a deducción, y
  • operaciones exentas que no generan ese derecho.

En estos casos la regla de prorrata resulta obligatoria para determinar el IVA deducible.

2. La prorrata general es el régimen ordinario en la Ley del IVA

La normativa española establece:

• • Regla general → prorrata general
  • Regla especial → aplicable solo si se opta por ella o en casos obligatorios

Por tanto, si no se ejerce la opción por la prorrata especial, se aplica automáticamente la prorrata general.

3. La prorrata especial constituye una opción tributaria

El Tribunal recuerda que la elección entre prorrata general y especial constituye una opción tributaria del contribuyente.

Como tal:

• • Debe ejercerse en plazo y forma.
  • Una vez ejercida o no ejercida, no puede modificarse fuera del periodo reglamentario, salvo excepciones.

Este criterio deriva del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, que establece la irrevocabilidad de las opciones tributarias fuera del plazo de declaración.

4. Relevancia de la reforma del Reglamento del IVA en 2013

El TEAC analiza la evolución normativa sobre la opción por la prorrata especial:

• • Antes de 2013, la opción debía ejercitarse antes del ejercicio, lo que obligaba a decidir sin conocer las operaciones del año.
  • Esto generó jurisprudencia que flexibilizaba los requisitos formales.

Sin embargo, tras la reforma del artículo 28 del Reglamento del IVA por el Real Decreto 828/2013, la opción puede ejercerse en la última declaración del propio ejercicio.

Esto implica que el contribuyente:

• • ya conoce las operaciones realizadas,
  • y puede decidir con información suficiente.

Por tanto, no procede aplicar retroactivamente la prorrata especial cuando el contribuyente no ejercitó la opción en plazo, pues el sistema actual ya no obliga a optar “a ciegas”.

5. Inexistencia de circunstancias excepcionales para modificar la opción

El TEAC también analiza la jurisprudencia sobre la posibilidad de modificar opciones tributarias cuando cambian las circunstancias (“rebus sic stantibus”).

Sin embargo, en este caso:

• • No hubo cambio sustancial provocado por la Administración.
  • La empresa simplemente no ejercitó la opción en plazo.

Por ello no procede admitir la aplicación posterior de la prorrata especial.

Artículos

Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido

• Artículo 20.Uno.20º LIVA. Regula la exención en determinadas entregas de terrenos (como rústicos o destinados a uso público). Se aplica porque parte de las expropiaciones estaban exentas y, por tanto, no generaban derecho a deducir IVA.
• Artículo 94.Uno LIVA. Establece que solo es deducible el IVA soportado en operaciones que originen derecho a deducción.
  Las operaciones exentas limitaban el derecho a deducir.
• Artículo 102 LIVA. Regula la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo realiza operaciones con y sin derecho a deducción.
• Artículo 103 LIVA. Establece las modalidades de prorrata (general y especial) y los supuestos de aplicación.
• Artículo 104 LIVA. Regula el cálculo del porcentaje de deducción en la prorrata general.
• Artículo 106 LIVA. Establece las reglas de funcionamiento de la prorrata especial.

Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992)

• Artículo 28 RIVA. Regula la opción por la prorrata especial y su plazo de ejercicio. Tras la reforma de 2013 permite ejercitar la opción en la última autoliquidación del año, lo que resulta determinante en el caso.

Ley 58/2003 General Tributaria

• Artículo 119.3 LGT. Establece la irrevocabilidad de las opciones tributarias fuera del plazo reglamentario. Es el fundamento para negar la aplicación retroactiva de la prorrata especial.

Tribunal Supremo

• STS de 3 de abril de 2024 (rec. 8287/2022). Reconoce expresamente que la elección entre prorrata general y especial constituye una opción tributaria.