Los pagos a cuenta del IRPF anteriores al cambio de residencia pueden deducirse en el IRNR

CAMBIO DE RESIDENCIA

IRNR. RETENCIONES. Los pagos a cuenta del IRPF anteriores al cambio de residencia pueden deducirse en el IRNR

La DGT confirma que las retenciones, ingresos a cuenta y pagos a cuenta del IRPF practicados antes de acreditar el cambio de residencia fiscal pueden convertirse en pagos a cuenta del IRNR y deducirse de su cuota, siempre que correspondan a rentas sujetas al impuesto español de no residentes.

Fecha:  22/07/2026         Fuente:  web del Poder Judicial     Enlace:  Consulta V5233-26 de 22/07/2026

SÍNTESIS: los pagos a cuenta del IRPF previos al cambio de residencia son deducibles en el IRNR

La DGT permite trasladar al IRNR las retenciones, ingresos a cuenta y pagos a cuenta del IRPF soportados antes de acreditar el cambio de residencia fiscal, siempre que correspondan a rentas sujetas al IRNR.

La Consulta Vinculante V5233-26, de 22 de julio de 2026, analiza el caso de una persona física que trasladó su residencia a Brasil el 31 de marzo de 2022 y que, durante ese ejercicio, había realizado pagos fraccionados y soportado retenciones e ingresos a cuenta del IRPF. La DGT parte de la premisa de que el contribuyente no fue residente fiscal en España durante 2022.

El consultante pregunta si los pagos a cuenta correspondientes al primer trimestre pueden deducirse de la cuota del IRNR y, subsidiariamente, si debería solicitar su devolución como ingresos indebidos.

La DGT responde que sí pueden deducirse en el IRNR. Conforme a los artículos 26.b) y 52 del TRLIRNR, los pagos a cuenta del IRPF practicados desde el inicio del año hasta que se acredita ante la Administración el cambio de residencia pasan a tener la consideración de retenciones o ingresos a cuenta del IRNR, siempre que correspondan a rentas sujetas a este impuesto. En consecuencia, pueden minorar la cuota del IRNR correspondiente a dichas rentas.

Al resultar procedente esta deducción, la DGT no se pronuncia sobre la solicitud subsidiaria de devolución de ingresos indebidos.

HECHOS EXPUESTOS POR EL CONSULTANTE

• • El consultante es una persona física que trasladó su residencia a Brasil el 31 de marzo de 2022.
  • Durante el ejercicio 2022 había efectuado pagos fraccionados y había soportado retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.
  • La DGT establece como premisa de su contestación que el interesado no tuvo la consideración de residente fiscal en España en el ejercicio 2022, de acuerdo con los criterios del artículo 9 de la Ley 35/2006 del IRPF.
  • Asimismo, presupone que el consultante obtuvo rentas sometidas a imposición en España conforme al Convenio para evitar la doble imposición entre España y Brasil y al texto refundido de la Ley del IRNR.
  • Esta premisa es importante: la DGT no analiza ni decide en esta consulta si el interesado era efectivamente residente fiscal en Brasil o no residente en España. Da por acreditada la no residencia fiscal en España y resuelve exclusivamente las consecuencias de los pagos a cuenta efectuados anteriormente.

CUESTIONES PLANTEADAS

El consultante formula, en esencia, dos preguntas.

• • Primero, si los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta del IRPF correspondientes al primer trimestre de 2022 pueden compensarse o deducirse de la cuota resultante de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR).
  • Segundo, subsidiariamente, si no fuera posible esa compensación, pregunta si procede solicitar la devolución de dichas cantidades mediante el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

CONTESTACIÓN DE LA DGT Y FUNDAMENTOS JURÍDICOS

La DGT responde afirmativamente a la primera cuestión.

• • El punto de partida se encuentra en el artículo 26.b) del TRLIRNR, conforme al cual de la cuota del IRNR pueden deducirse las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente.
  • Sin embargo, la norma decisiva para resolver el supuesto es el artículo 52 del TRLIRNR, específicamente previsto para los cambios de residencia fiscal.
  • Este precepto establece que, cuando una persona adquiere la condición de contribuyente del IRNR como consecuencia de un cambio de residencia, los pagos a cuenta del IRPF practicados desde el comienzo del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia pasan a tener la consideración de retenciones o ingresos a cuenta del IRNR, siempre que correspondan a rentas sujetas al IRNR.
  • De la combinación de los artículos 26.b) y 52 resulta, por tanto, un mecanismo de continuidad entre ambos impuestos: determinados pagos inicialmente efectuados bajo el sistema del IRPF no se pierden ni necesitan ser tratados necesariamente como ingresos indebidos por el mero hecho de que finalmente el contribuyente resulte no residente fiscal en España.
  • La DGT establece dos requisitos relevantes:

a) Requisito temporal. Debe tratarse de pagos a cuenta del IRPF practicados desde el inicio del año hasta el momento en que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia.

b) Requisito material. Los pagos a cuenta deben corresponder a rentas sujetas al IRNR percibidas por el contribuyente.

• • Cumplidas ambas condiciones, los importes adquieren la consideración de pagos a cuenta del IRNR y pueden deducirse de la cuota del IRNR correspondiente a esas rentas.
  • La conclusión de la DGT es, por tanto, favorable al consultante: los pagos a cuenta del IRPF comprendidos en el artículo 52 TRLIRNR son deducibles en el IRNR.
  • Existe, además, un matiz relevante en la redacción de la consulta. El consultante se refiere expresamente a pagos fraccionados, además de retenciones e ingresos a cuenta. El artículo 52 utiliza el concepto más amplio de «pagos a cuenta del IRPF», y la DGT concluye igualmente utilizando esa expresión. Esta interpretación resulta especialmente relevante para quienes desarrollaban una actividad económica antes de adquirir la condición de no residentes.
  • Precisamente, la consulta V0596-18 había aplicado anteriormente el artículo 52 a un supuesto en el que existían tanto retenciones soportadas como pagos fraccionados realizados, admitiendo su deducción como pagos a cuenta del IRNR.

¿Procede solicitar la devolución como ingreso indebido?

La DGT no entra a resolver esta segunda cuestión.

La razón es estrictamente lógica: una vez establecido que los pagos a cuenta del IRPF pueden deducirse en la liquidación del IRNR en las condiciones señaladas, considera innecesario pronunciarse sobre la vía subsidiaria de la devolución de ingresos indebidos.

Por ello, conviene no atribuir a la consulta una conclusión que no contiene: V5233-26 no declara que nunca pueda solicitarse una devolución, sino que se limita a señalar que, dada la respuesta afirmativa a la primera pregunta, no procede contestar la segunda.

De hecho, existen antecedentes doctrinales en los que, una vez incorporadas las retenciones de IRPF como pagos a cuenta del IRNR, se contempla que la propia autoliquidación del IRNR pueda resultar a devolver. La consulta V2960-21, por ejemplo, admite la deducción de las cantidades retenidas por IRPF y contempla expresamente el supuesto de que la autoliquidación resulte a devolver.

Artículos aplicados por la DGT

• Artículo 9 de la Ley 35/2006 del IRPF — residencia habitual en territorio español. Es la norma que determina cuándo una persona física es contribuyente del IRPF por tener su residencia habitual en España. La DGT no realiza aquí un examen material de sus criterios, sino que parte de la premisa de que el consultante no era residente fiscal español en 2022. Artículo 9 de la Ley 35/2006 — legislación consolidada del BOE
• Artículo 26.b) del Real Decreto Legislativo 5/2004 — deducciones de la cuota del IRNR. Permite deducir de la cuota las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente. Constituye la base jurídica inmediata para descontar esos importes de la cuota del IRNR. Artículo 26 TRLIRNR — legislación consolidada del BOE
• Artículo 52 del Real Decreto Legislativo 5/2004 — deducción de pagos a cuenta del IRPF. Es el precepto central de la consulta. Convierte, bajo las condiciones señaladas, los pagos a cuenta del IRPF anteriores a la acreditación del cambio de residencia en retenciones o ingresos a cuenta del IRNR. Artículo 52 TRLIRNR — legislación consolidada del BOE
• Convenio entre España y Brasil para evitar la doble imposición, de 14 de noviembre de 1974. La DGT lo cita para partir de la premisa de que las rentas consideradas están sometidas a imposición en España conforme al Convenio y al TRLIRNR. La consulta no identifica un artículo concreto del Convenio como fundamento de la solución sobre los pagos a cuenta.