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COMPRAS APALANCADAS

IS. GASTOS FINANCIEROS. La DGT confirma que los gastos financieros en adquisiciones deben analizarse en conjunto para el cálculo de la ratio aplicable a las compras apalancadas

Fecha: 10/09/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V1854-24 de 06/08/2024

HECHOS

La entidad X, el 09/02/2022, adquirió cuatro entidades españolas dedicadas al arrendamiento inmobiliario en el sector logístico (entidades ABCD). La operación se estructuró de la siguiente forma:

• La compra se financió con recursos propios y con financiación externa e intragrupo. La financiación externa se dividió en dos tramos:
• Tramo A: Préstamo obtenido por la entidad X de una entidad financiera.
• Tramo B: Préstamo concedido a las entidades ABCD por la misma entidad financiera para cancelar deudas con el grupo vendedor.
• Tras la adquisición, las entidades ABCD utilizaron parte de la financiación obtenida del Tramo B para distribuir dividendos a X, que, a su vez, los empleó para pagar parte del precio de compra a la vendedora.
• Posteriormente, el grupo se acogió al régimen de consolidación fiscal con efectos desde el 01/04/2022, designando a X como entidad representante.

Cuestiones planteadas

1. Cálculo del ratio de endeudamiento del artículo 67.b) de la LIS
   • Si solo la deuda del Tramo A y la deuda intragrupo de X deben considerarse para determinar el endeudamiento, pero reduciendo el precio de adquisición de ABCD en el importe de los dividendos distribuidos.
   • Alternativamente, si la deuda del Tramo B destinada a pagar dividendos también debe incluirse como endeudamiento de compra, sin reducir el precio de adquisición en los dividendos distribuidos.

2. Confirmación del criterio previo de la DGT (consulta V1664-15)

• Si la deuda contraída en unidad de acto debe amortizarse en un importe mínimo anual, sin importar cuál de las deudas se amortiza.
• Si un exceso de amortización en un año puede utilizarse para cumplir el requisito de amortización en años siguientes.

RESPUESTA DE LA DGT

1. Cálculo del ratio de endeudamiento

• El artículo 67.b) de la LIS regula la limitación a la deducibilidad de gastos financieros derivados de deuda destinada a la adquisición de participaciones en el capital de entidades.
• La deuda de adquisición incluye toda la deuda incurrida en unidad de acto con terceros o vinculados ajenos al grupo fiscal, independientemente de cómo se instrumente.
• En este caso, la DGT considera que la deuda del Tramo B también debe computarse como endeudamiento de compra, porque fue utilizada para distribuir dividendos con el fin de pagar parte del precio de adquisición.
• No procede reducir el precio de adquisición de las participaciones ABCD en el importe de los dividendos distribuidos, ya que estos proceden de reservas generadas antes de la compra y forman parte de la estructura de la transacción.

2. Aplicación del criterio de unidad de acto en la amortización de la deuda

Se confirma el criterio de la consulta V1664-15:

• La deuda contraída en unidad de acto debe amortizarse en su conjunto, sin importar qué parte de la deuda se amortiza.
• Si en un año se amortiza más del mínimo exigido, el exceso puede utilizarse para cumplir el requisito en años siguientes.

Normativa aplicada

Artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) – Limitación a la deducibilidad de gastos financieros

Establece que los gastos financieros netos solo son deducibles hasta el 30% del beneficio operativo.

Artículo 63 de la LIS – Base imponible del grupo fiscal

Regula la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal.

Artículo 67.b) de la LIS – Límite adicional a la deducibilidad de gastos financieros en adquisiciones

Aplica una limitación específica a la deducibilidad de los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones, cuando las entidades adquiridas se incorporan a un grupo fiscal.

IS. COOPERATIVAS. Aplicación del Tipo Reducido del Impuesto sobre Sociedades a Cooperativas de Nueva Creación. El TEAR concluye que las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación pueden beneficiarse del tipo reducido del 15% durante los dos primeros ejercicios en los que obtengan base imponible positiva.

Fecha: 28/02/2025

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Resolución TEAR de Catalunya de 28/02/2025

HECHOS

• El contribuyente, una cooperativa fiscalmente protegida, presentó su declaración del IS del ejercicio 2019 aplicando el tipo de gravamen del 15% por considerarse una entidad de nueva creación, conforme al artículo 29.1 de la LIS.
• Sin embargo, la AEAT de Cataluña, mediante un acuerdo de liquidación notificado el 4 de marzo de 2024, corrigió esta aplicación y determinó que la cooperativa debía tributar al 20%, conforme al artículo 29.2 LIS, que establece un tipo específico para cooperativas fiscalmente protegidas.
• El contribuyente interpuso una reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, argumentando que la interpretación de la AEAT era restrictiva e incorrecta, y que el artículo 29.1 LIS no excluye a las cooperativas del beneficio fiscal previsto para las entidades de nueva creación.

FALLO DEL TRIBUNAL

• El TEAR de Cataluña estima la reclamación del contribuyente y anula el acto impugnado, permitiendo que la cooperativa fiscalmente protegida aplique el tipo reducido del 15% como entidad de nueva creación.

Fundamentos jurídicos del fallo

1. Interpretación sistemática del artículo 29 LIS

• El artículo 29.1 LIS regula el tipo general del IS y prevé una reducción temporal al 15% para entidades de nueva creación.
• El artículo 29.2 LIS establece un tipo específico del 20% para cooperativas fiscalmente protegidas, sin indicar expresamente que queden excluidas del beneficio del tipo reducido para nuevas entidades.

2. Interpretación histórica de la normativa

• En su origen, el beneficio fiscal de reducción del tipo de gravamen para entidades de nueva creación excluía expresamente a las cooperativas, según la Disposición Adicional 19ª del TRLIS, introducida por el Real Decreto-Ley 4/2013.
• Sin embargo, esta exclusión fue eliminada en la Ley 14/2013, lo que indica la voluntad del legislador de permitir que las cooperativas accedan a este beneficio fiscal.

3. Principio de seguridad jurídica y favorabilidad al contribuyente

• Si el legislador hubiera querido excluir expresamente a las cooperativas fiscalmente protegidas de este beneficio, lo habría indicado expresamente, como sí hace en otros artículos de la Ley 27/2014 (LIS), como el artículo 25 y el 105 LIS.
• En caso de duda interpretativa, debe prevalecer la interpretación más favorable para el contribuyente.

Por todo ello, el TEAR concluye que las cooperativas fiscalmente protegidas de nueva creación pueden beneficiarse del tipo reducido del 15% durante los dos primeros ejercicios en los que obtengan base imponible positiva.

Normativa aplicable

Artículo 29.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) – Regula el tipo general del IS y la reducción temporal para entidades de nueva creación.

Artículo 29.2 de la LIS – Fija el tipo del 20% para cooperativas fiscalmente protegidas.

Artículo 3 del Código Civil – Métodos de interpretación normativa (literal, sistemática e histórica).

Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores – Eliminó la exclusión expresa de las cooperativas en la aplicación del tipo reducido para nuevas entidades.

Sentencia

PRINCIPIO DE NON BIS IN IDEM

LGT. SANCIONES. El TS reiterando su doctrina nos recuerda que la administración no puede iniciar un nuevo procedimiento sancionador si la sanción previa fue anulada únicamente por defectos formales de la liquidación.

Fecha: 25/02/2025

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Sentencia del TS de 25/02/2025

HECHOS

• La contribuyente, Dña. María Rosa, impugnó una resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 15 de marzo de 2022, que confirmaba un acuerdo de liquidación del IRPF de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, así como la imposición de sanciones.
• El TSJ de la Comunidad Valenciana, en sentencia de 20 de febrero de 2023, anuló parcialmente la liquidación:
• Declaró la prescripción del IRPF 2012.
• Corrigió un error en los rendimientos de capital mobiliario de 2013 y 2014.
• Mantuvo la validez del resto de la liquidación y de las sanciones impuestas.
• La contribuyente recurrió en casación ante el Tribunal Supremo, invocando la vulneración del principio de non bis in idem en su vertiente procedimental. Argumentó que la AEAT inició un nuevo procedimiento sancionador tras anularse el anterior, no por vicios propios, sino por la anulación formal de la liquidación de la que dependía.

El Tribunal Supremo admitió el recurso, al considerar que la cuestión planteada tenía interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, planteándose si es posible reiterar un procedimiento sancionador cuando la sanción previa fue anulada únicamente por defectos formales de la liquidación subyacente.

FALLO DEL TRIBUNAL SUPREMO

• El fallo fija doctrina, consolidando que no puede iniciarse un nuevo procedimiento sancionador si la anulación del anterior se debió exclusivamente a defectos formales de la liquidación de la que dependía la sanción.

Fundamentos jurídicos del Tribunal

1. Principio de non bis in idem en su vertiente procedimental

• No se pueden imponer dos sanciones por los mismos hechos.
• La anulación formal de la liquidación no justifica la reapertura del procedimiento sancionador.
• Se reitera la doctrina de la STS de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022), que estableció que la reiteración de sanciones en estos casos vulnera el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y el principio de igualdad (art. 14 CE).

2. Doctrina consolidada del Tribunal Supremo

• Si una sanción no tenía vicios intrínsecos y la anulación de la liquidación se debió solo a defectos formales, no es admisible un nuevo procedimiento sancionador.
• La administración tributaria debe garantizar los derechos del contribuyente y evitar reiteraciones innecesarias.

3. Efectos procesales del allanamiento de la Administración

• El allanamiento del Abogado del Estado llevó a la estimación del recurso sin necesidad de nueva deliberación.
• El Tribunal Supremo aplica el artículo 75.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), permitiendo la terminación del proceso sin imponer costas.

Normativa aplicada

Artículo 9.3 de la Constitución Española

Garantiza la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Se vulnera cuando la administración repite un procedimiento sancionador tras la anulación de la liquidación.

Artículo 14 de la Constitución Española

Protege la igualdad ante la ley.

Se aplicó para garantizar que todos los contribuyentes reciban un trato equitativo en procedimientos sancionadores.

Artículo 239.3 de la Ley General Tributaria (LGT)

Regula los efectos de las resoluciones económico-administrativas.

Impide que, tras la anulación de una sanción, la administración pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador basado en los mismos hechos.

Artículo 66 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA)

Define los efectos de la anulación de sanciones tributarias.

Refuerza la prohibición de reabrir procedimientos sancionadores cuando la primera sanción fue anulada por defectos formales de la liquidación.

Artículo 75.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA)

Permite que un procedimiento finalice si una de las partes se allana a la pretensión de la otra.

Jurisprudencia relacionada

Sentencia en el mismo sentido

STS de 15 de enero de 2024 (rec. 2847/2022): Sentó la doctrina de que la administración no puede iniciar un nuevo procedimiento sancionador si la sanción previa fue anulada únicamente por defectos formales de la liquidación.

SUPUESTOS DE DOBLE VINCULACIÓN

IS. OPERACIONES VINCULADAS. El TEAC fija doctrina sobre la aplicación del método del coste incrementado en operaciones vinculadas con doble vinculación, determinando su corrección cuando la sociedad intermedia aporta escaso valor añadido y sus ingresos no han sido cuestionados por la Inspección.

Fecha: 25/02/2025

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Resolución TEAC de 25/02/2025

Criterio:

En los supuestos de doble vinculación en los que el socio persona física presta servicios profesionales a la sociedad en la que participa mayoritariamente y de la que es administrador, y esta, a su vez, presta los mismos servicios a otra entidad vinculada y a terceros, el método del coste incrementado estará correctamente utilizado para valorar el servicio prestado por la persona física, cuando la sociedad intermedia aporte escaso valor añadido, siempre que los ingresos de la  sociedad intermedia procedentes de vinculados y de terceros sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección y el comparable sea un margen sobre el coste de producción de servicios que le permita obtener al prestador del servicio un beneficio apropiado, teniendo en cuenta las funciones que desarrolla, los riesgos y los activos.

Que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección para esa utilización del método incrementado requiere: (I) que la Inspección haya reconocido efectivamente esa vinculación y, por tanto, que se trata de ingresos derivados de operaciones vinculadas, y, tras haber constatado que lo son, (II) haya decidido no regularizarlas, porque considere que las mismas se habían realizado a «valor de mercado», es decir sin ningún tipo de contaminación o artificiosidad, y así lo haya recogido inequívocamente.

Unificación de criterio.

HECHOS

1. Actuaciones de la Inspección

• La Agencia Tributaria (AEAT) inició en 2020 una inspección a W, S.L., una consultora cuyos únicos socios eran el Xy y su esposa.
• La sociedad facturó 000 € en 2015, de los cuales 240.000 € fueron a R, S.L., sociedad en la que el Sr. Xy tenía una participación del 25,57% y además ejercía como administrador mercantil y director general.

2. Ajuste de la Inspección por operaciones vinculadas

• La AEAT consideró que W, S.L. dependía enteramente del trabajo del Sr. Xy y que su remuneración de 200 € era artificialmente baja.
• Aplicó el método del coste incrementado y determinó que el salario de mercado debía haber sido 794,32 €, lo que llevó a una corrección de 275.594,32 €.
• Se minoró la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de W, S.L. y se imputó la diferencia como rendimientos del trabajo del Sr. Xy en el IRPF.

3. Recurso ante el TEAR de Madrid

• W, S.L. recurrió y el TEAR de Madrid anuló la regularización, argumentando que la Inspección utilizó un comparable inadecuado porque R, S.L. y W, S.L. eran entidades vinculadas.
• La AEAT interpuso un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ante el TEAC, solicitando que se declarase correcta la aplicación del método del coste incrementado.

FALLO DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

• El TEAC estima parcialmente el recurso y fija doctrina, declarando que el método del coste incrementado es válido en supuestos de doble vinculación, siempre que los ingresos de la sociedad intermedia no sean cuestionados por la Inspección.

Argumentos jurídicos del TEAC

1. Aplicación del régimen de operaciones vinculadas

• Conforme al artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), las operaciones entre entidades vinculadas deben valorarse a valor de mercado.
• El TEAC confirmó que la prestación de servicios del Sr. Xy a W, S.L. era una operación vinculada que debía valorarse correctamente.

2. Validez del método del coste incrementado

• El método del coste incrementado es adecuado en operaciones vinculadas cuando:
• La sociedad intermedia aporta escaso valor añadido.
• Sus ingresos de terceros y vinculados se consideran un dato cierto por la Inspección.
• Se aplica un margen sobre costes razonable según las directrices de la OCDE.
• El TEAC concluyó que el TEAR de Madrid erró al rechazar la regularización por cuestionar los ingresos de W, S.L. cuando estos no fueron impugnados por la Inspección.

3. Diferencia entre valoración de ingresos y ajuste por vinculación

• La Inspección no corrigió la valoración de las ventas de W, S.L. a R, S.L., lo que implica que aceptó que fueron a valor de mercado.
• El ajuste se centró exclusivamente en la valoración de la remuneración del Sr. Xy.
• La interpretación del TEAR de Madrid habría impedido cualquier ajuste en casos de doble vinculación, lo que generaría un vacío en la fiscalización de operaciones entre sociedades interpuestas.

Artículos

Artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)

Regula la valoración de operaciones vinculadas y los métodos aceptados.

Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia

Define los métodos para valorar operaciones entre empresas vinculadas.

TIPO REDUCIDO DEL IS A EMPRESAS DE NUEVA CREACIÓN

IS. La transmisión de actividad entre familiares impide la aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades

Fecha: 20/12/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V0016-25 de 07/01/2025

HECHOS

La consulta vinculante hace referencia a la sociedad A, constituida en mayo de 2022 e iniciando su actividad en 2023. Previamente, la actividad era ejercida por una persona física (PF1), quien falleció en enero de 2023.

• La sociedad A fue constituida por los hijos de PF1, quienes eran trabajadores del anterior titular y actualmente trabajan para la nueva sociedad.
• Los herederos de PF1 han constituido una comunidad de bienes para la gestión de los inmuebles heredados, algunos de los cuales han sido alquilados a la nueva entidad para el desarrollo de su actividad.
• Antes de su fallecimiento, PF1 vendió el inmovilizado y las existencias a la sociedad A.

CUESTIÓN PLANTEADA

• Se consulta si la sociedad A tiene la consideración de empresa de nueva creación para los ejercicios 2023 y 2024, pudiendo aplicar el tipo impositivo reducido del 15% regulado en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

CONTESTACIÓN DE LA DGT

La DGT analiza el artículo 29.1 de la LIS, que regula el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación, y determina que no se entenderá iniciada una nueva actividad económica cuando:

1. a) La actividad haya sido realizada con carácter previo por personas o entidades vinculadas y transmitida a la nueva sociedad.
2. b) La actividad haya sido ejercida en el año anterior por una persona física que ostente una participación superior al 50% en la nueva entidad.

Razones por las que la sociedad A no puede aplicar el tipo reducido:

1. Vinculación entre el anterior titular y la nueva sociedad:

• La sociedad A y PF1 se encuentran vinculados en virtud del artículo 18.2.c de la LIS, ya que los hijos de PF1 son socios de la nueva entidad.

2. Mantenimiento de la misma actividad económica:

• La sociedad A desarrolla la misma actividad que realizaba PF1.
• Antes de fallecer, PF1 transmitió el inmovilizado y las existencias a la sociedad A.
• La actividad se sigue desarrollando en los mismos locales, alquilados por la comunidad de bienes constituida por los herederos.

3. Transmisión de la actividad por cualquier título jurídico:

• La transmisión de bienes esenciales para la actividad demuestra que la actividad no ha sido iniciada ex novo por la nueva sociedad, sino que es una continuación de la actividad anterior.

CONCLUSIÓN DE LA DGT:

• Dado que la sociedad A cumple con los criterios de continuidad de actividad y vinculación, no se considera una empresa de nueva creación a efectos del artículo 29 de la LIS y, por lo tanto, no puede aplicar el tipo reducido del 15%.

Artículos:

Artículo 29.1 de la LIS Regula el tipo impositivo reducido del 15% para entidades de nueva creación, estableciendo excepciones en caso de continuidad de actividad.

Artículo 18.2 de la LIS Define las personas o entidades vinculadas, incluyendo relaciones familiares hasta el tercer grado.

Artículo 5.1 de la LIS Define qué se considera una actividad económica.

DEVENGO DEL IMPUESTO

IS. TIPO REDUCIDO PARA ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN. El TEAC reconoce el tipo de gravamen reducido a una entidad de nueva creación que en el momento de su constitución formaba parte de un grupo de entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y que al devengo del ejercicio no formaba parte del mismo.

Fecha: 12/12/2024

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Resolución TEAC de 12/12/2024

Antecedentes de hecho

• La sociedad XZ SLU interpone una reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Dicha liquidación, correspondiente al IS de los ejercicios 2018 y 2019, revoca la aplicación del tipo reducido del 15% previsto en el artículo 29.1 de la Ley del LIS para entidades de nueva creación.
• La Inspección argumenta que XZ SLU no podía beneficiarse de dicho tipo reducido, ya que al momento de su constitución en 2016 era propiedad al 100% de la sociedad TW SL, lo que la integraba en un grupo mercantil conforme al artículo 42 del Código de Comercio. Posteriormente, en 2016, XZ amplió capital con la entrada de nuevos inversores, lo que redujo la participación de TW SL a un 0,024%.
• El contribuyente alega que el requisito de no formar parte de un grupo mercantil debe cumplirse en la fecha de devengo del impuesto y no en la fecha de constitución de la sociedad.

Fallo del Tribunal

• El TEAC estima la reclamación interpuesta por XZ SLU y anula el acto impugnado, reconociendo su derecho a aplicar el tipo reducido del 15% en el IS de los ejercicios 2018 y 2019.

Fundamentos jurídicos del fallo

3.1. Momento de determinación de la condición de nueva creación

• El TEAC establece que el análisis de si una entidad puede considerarse de nueva creación debe realizarse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sociedades del primer ejercicio en que la base imponible resulte positiva y del siguiente.
• En este caso, dicho devengo ocurrió el 31 de diciembre de 2018 y 2019.

3.2. Interpretación del artículo 29.1 LIS

• El Tribunal interpreta que el requisito de no formar parte de un grupo mercantil debe cumplirse a la fecha de devengo del impuesto, no en la fecha de constitución de la sociedad. Como en los ejercicios 2018 y 2019 XZ SLU no formaba parte de un grupo mercantil, le es aplicable el tipo reducido del 15%.

3.3. Doctrina del TEAC y la DGT

• El TEAC reitera su criterio fijado en la resolución de 25/09/2023 (RG 6317/2021), según el cual una entidad pierde el derecho a tributar como entidad de nueva creación solo si, en el primer ejercicio con base imponible positiva o en el siguiente, forma parte de un grupo mercantil. Además, cita consultas vinculantes de la DGT como la V18953/21, que refuerzan esta interpretación.

3.4. Aplicación del principio de devengo

• El Tribunal aplica el artículo 21 de la Ley General Tributaria (LGT), que establece que la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria. Así, al no formar parte de un grupo a 31 de diciembre de 2018 y 2019, XZ SLU tenía derecho a aplicar el tipo reducido.

Normativa aplicable

Artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

Regula el tipo reducido del 15% para entidades de nueva creación.

Artículo 42 del Código de Comercio

Define qué se considera un grupo de sociedades a efectos mercantiles.

Artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Determina el momento de devengo de la obligación tributaria.

Artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Establece que el IS se devenga el último día del período impositivo.