Especial: Consultas ICAC

NUMERO BOICAC 140/Enero 2025-2. Sobre la cesión sin contraprestación de u. inmueble por parte de una sociedad filial a favor de su sociedad matriz.

La cesión sin contraprestación del inmueble se registra en ambas sociedades siguiendo su realidad económica y considerando que, en esencia, la operación es un arrendamiento operativo que implica distribución de beneficios o recuperación de inversión.

Fecha: 21/01/2025

Fuente: web del Poder Judicial

Enlace: BOICAC 140/Enero 2025-2 de 24/01/2025

Objeto de la consulta

El ICAC analiza el tratamiento contable de la cesión sin contraprestación de un inmueble de una sociedad filial (B) a su sociedad matriz (A). Ambas entidades tienen fines lucrativos, y la cesión se realiza por un periodo irrevocable pero muy inferior a la vida útil del activo, tras el cual el inmueble será devuelto a la filial

Principios de referencia

Realidad económica sobre forma jurídica:

• Según el artículo 34.2 del Código de Comercio, las operaciones deben contabilizarse basándose en su realidad económica, independientemente de su forma jurídica.

Regla aplicable:

• La operación se clasifica como un arrendamiento operativo sin contraprestación entre empresas del grupo y se encuentra regulada por la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª: Operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad (PGC).

Criterios contables aplicables

1. Sociedad filial (B): Cesión del inmueble

Reconocimiento inicial:

Se registra como una condonación de la cuenta a cobrar (valor razonable del inmueble cedido).

Cargo: Reservas por el valor razonable del inmueble.

Abono: Cuentas de ajustes de periodificación (corto y largo plazo), que reflejen los ingresos por arrendamiento de forma diferida.

Carácter de la operación:

Si no hay evidencia de otra naturaleza económica, se considera una operación de distribución al socio (A).

2. Sociedad matriz (A): Recepción del inmueble

Reconocimiento inicial:

La condonación del importe a pagar se registra como:

Ingreso: Distribución de dividendos o recuperación de inversión (según los criterios del artículo 31 de la Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC).

Contrapartida: Ajustes por periodificación (corto y largo plazo), siguiendo las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales del PGC.

Simetría contable:

La contabilidad de la sociedad matriz debe ser coherente con la del arrendador (sociedad filial).

Conclusiones del ICAC

• La cesión sin contraprestación del inmueble se registra en ambas sociedades siguiendo su realidad económica y considerando que, en esencia, la operación es un arrendamiento operativo que implica distribución de beneficios o recuperación de inversión.
• El tratamiento contable se basa en los valores razonables y las normas específicas del PGC, respetando la simetría entre ambas entidades.

EMISIÓN DE GASES EFECTO INVERNADERO

La consulta se refiere al tratamiento contable de los costes asociados a la emisión de gases de efecto invernadero, en cumplimiento de los programas exigidos por el Real Decreto 646/2020, que regula la eliminación de residuos mediante depósito en vertedero.

Fecha: 22/07/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: Número BOICAC 138/Junio2024-4

Cuestiones Planteadas:

Calificación Contable de la Provisión:

Se plantea la necesidad de registrar una provisión para cumplir con la obligación de destinar las cantidades recaudadas por emisiones de gases de efecto invernadero a los programas de mejora establecidos por la normativa.

Importe de la Provisión:

Se consulta si la dotación a la provisión puede coincidir con la cantidad total recaudada por la entidad en concepto de costes de emisión de gases de efecto invernadero, con el objetivo de reflejar que estas cantidades no generan beneficio para la entidad.

Normativa Aplicable:

Real Decreto 646/2020:

Establece los costes mínimos que deben cubrirse por la eliminación de residuos en vertedero, incluyendo los costes de emisión de gases de efecto invernadero.

Las cantidades recaudadas por este concepto deben destinarse exclusivamente a programas de refuerzo y mejora de los sistemas de recogida y tratamiento de gases.

Orden TED/789/2023:

Define el método de cálculo del coste de emisión de gases de efecto invernadero y aclara que estos costes no generan beneficio para las entidades explotadoras de los vertederos.

Tratamiento Contable:

Registro Contable:

• Los gastos deben registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se incurren, reconociendo la disminución de un activo o el correspondiente pasivo.
• Las provisiones se reconocen cuando la empresa tiene una obligación presente que puede determinarse aunque sea indeterminada en importe o fecha de cancelación.

Aplicación de la NRV 3ª:

• Los costes de renovación, ampliación o mejora de los activos existentes se capitalizan y se registran de acuerdo con la NRV 3ª del PGC.
• Si los gastos se destinan a la reparación y conservación de activos existentes, se registran como gasto en el momento en que se incurra.

Conclusión:

• Las cantidades recaudadas en concepto de costes de emisión de gases deben reinvertirse en la mejora de los sistemas de recogida y tratamiento de gases.
• Estos costes se registrarán conforme a las normas de inmovilizado material si implican una mejora o renovación de los activos, o como gastos si se trata de mantenimiento y conservación.
• Se debe proporcionar información detallada en la memoria de las cuentas anuales para reflejar fielmente el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad, especialmente en aspectos medioambientales.

CLÁUSULA DE INDEMNIDAD

Aclaración solicitada sobre la consulta 4 del BOICAC Nº 106 de junio de 2016, relacionada con el tratamiento contable de importes recibidos por una cláusula de indemnidad en un procedimiento sancionador.

Fecha: 22/07/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: Número BOICAC 138/Junio2024-2

Preguntas Planteadas:

Aplicación del Criterio:

Se consulta si el criterio del punto 4 de la consulta 4 del BOICAC 106 es aplicable a las cuentas consolidadas de la sociedad dominante desde 2011 en adelante, o si solo se aplica a la subsanación de errores contables identificados en 2015 tras una fusión.

Implicaciones en Fondos de Comercio:

• Se pregunta si la interpretación implica un mismo fondo de comercio o diferencia negativa en cuentas individuales y consolidadas.
• Si las cláusulas de indemnidad directa o inversa en cuentas individuales implican un ajuste al coste de la inversión solo cuando la sociedad dependiente reconoce un pasivo o activo en la fecha de adquisición.

Respuestas:

Aplicación del Criterio:

• El criterio del punto 4 de la consulta 4 del BOICAC 106 es aplicable a las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante desde 2011 y siguientes, confirmando su base normativa en la NRV 19ª del PGC.

Naturaleza de las Cláusulas de Indemnidad:

• Las cláusulas de indemnidad, que compensan obligaciones por hechos anteriores a la adquisición, no deben afectar al cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa en combinaciones de negocios.
• El ajuste al coste de la inversión procede solo si la sociedad adquirida reconoce un gasto y la correspondiente provisión en la fecha de adquisición.

Cálculo del Fondo de Comercio:

• El fondo de comercio o diferencia negativa no se ve afectada por las cláusulas de indemnidad, siendo el mismo en las cuentas individuales y consolidadas.

Cláusulas de Indemnidad Inversa:

• En caso de una cláusula de indemnidad por la resolución favorable de un litigio en la sociedad adquirida, si el activo contingente no está registrado en la fecha de adquisición, al resolverse la sociedad adquirida reconocerá el activo indemnizatorio con abono a un ingreso.
• La sociedad dominante registrará la obligación de pago a los vendedores como un gasto, aunque el plazo desde la adquisición sea inferior a doce meses.

Conclusión:

El tratamiento contable de las cláusulas de indemnidad implica que estas no afecten al fondo de comercio o diferencia negativa en combinaciones de negocios, tanto en las cuentas individuales como en las consolidadas. El ajuste al coste de la inversión solo procede si la sociedad adquirida reconoce un gasto y provisión en la fecha de adquisición.

CONTRATO DE ALQUILER

Esta consulta se refiere al tratamiento contable cuando un arrendatario realiza y paga una reforma que incrementa el valor del inmueble, y se acuerda con el arrendador que el importe total de la reforma sea descontado de la renta a pagar.

Fecha: 22/07/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: Número BOICAC 138/Junio2024-1

Premisa:

El importe desembolsado por la obra se califica como un anticipo en especie que el arrendatario entrega al arrendador a cuenta del importe a pagar por el contrato de arrendamiento.

Normativa Aplicable:

• Plan General de Contabilidad (PGC), NRV 8ª Arrendamientos y operaciones de naturaleza similar:
• Los ingresos y gastos derivados de acuerdos de arrendamiento operativo se consideran como ingreso y gasto del ejercicio en que se devengan, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
• El arrendador presenta y valora los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en los costes directos del contrato imputables.

Tratamiento Contable:

Reconocimiento del Anticipo:

• El arrendador reconocerá un anticipo del cliente con cargo a un mayor valor del inmueble por los costes de reforma incurridos por el arrendatario, si estos suponen un aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil.

Compensación de la Renta:

• El crédito que ostenta el arrendatario frente al arrendador por la obra de mejora se cancelará a medida que se compensen las cuotas por arrendamiento.
• En el momento del cobro de la renta, el arrendador realizará un cargo en la cuenta de anticipos recibidos y contabilizará el correspondiente ingreso por arrendamiento.

Cálculo de la Amortización:

• El mayor valor del inmovilizado deberá ser tenido en cuenta para el cálculo de la amortización.

Conclusión:

El arrendador debe registrar el importe de la reforma como un anticipo en especie y ajustar el valor contable del inmueble en función de los costes de renovación, ampliación o mejora, siguiendo los criterios establecidos en la NRV del PGC y la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC.

PROGRAMA KIT DIGITAL

La consulta aborda el tratamiento contable del Programa Kit Digital, que tiene como objetivo impulsar la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo en España.

Fecha: 22/07/2024

Fuente: web del ICAC

Enlace: Número BOICAC 138/Junio2024-3

Normativa y Objetivo del Programa:

• La orden ETD/1498/2021 regula las bases para la concesión de ayudas en el marco de la Agenda España Digital 2025 y el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025.
• El programa está financiado por la Unión Europea a través de Next Generation EU.
• Las ayudas se conceden en función del tamaño de la empresa, medido por el número de empleados, y se materializan en un “bono digital”.

Proceso de Concesión y Justificación de las Ayudas:

Concesión del Bono Digital:

El bono digital se hace efectivo una vez que el Agente Digitalizador justifica la realización de la actividad para la cual se concedió la subvención.

Participantes en el Programa:

• Empresas beneficiarias: reciben la ayuda para incorporar soluciones digitales.
• Agentes digitalizadores: prestan servicios de digitalización.
• Entidades colaboradoras: gestionan las ayudas en nombre del órgano concedente.

Formalización del Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización:

Este acuerdo incluye las características de las soluciones a implementar, el plazo de ejecución, y el importe del bono digital aplicable.

Pago de la Prestación:

• El beneficiario cede el bono digital al agente digitalizador y abona los costes no subvencionados.
• El agente digitalizador justifica las acciones realizadas y, tras verificación, recibe el pago del bono digital.

Tratamiento Contable de las Ayudas:

Registro de las Ayudas:

Se debe registrar según la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad (PGC).

Reconocimiento Inicial:

Las subvenciones no reintegrables se contabilizan inicialmente como ingresos imputados al patrimonio neto y se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de manera correlacionada con los gastos derivados.

Subvenciones Reintegrables:

Se registran como pasivos hasta que adquieran la condición de no reintegrables, lo que ocurre cuando se cumplen las condiciones para su concesión y no existen dudas sobre su recepción.

Criterios de Imputación de Subvenciones:

• Para asegurar rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación: Ingresos del ejercicio en que se concedan.
• Para financiar gastos específicos: Ingresos del ejercicio en que se devenguen los gastos.
• Para adquirir activos o cancelar pasivos: Diferentes criterios según el tipo de activo o pasivo.
• Importes monetarios sin asignación específica: Ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Información en la Memoria de las Cuentas Anuales:

• Se debe proporcionar toda la información significativa sobre la operación para reflejar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera y resultados de la empresa.

La consulta versa sobre una entidad que posee el 50% de las participaciones de otra sociedad B y vende a un tercero el 37,5% de la participación, conservando los vendedores el 12,5% de la inversión y un representante en el consejo, pero sin poder de decisión ni influencia alguna.

Entre las cláusulas de la compraventa hay una cláusula “earn out” según la cual en el plazo de tres años se podría recibir una cantidad adicional al precio ya cobrado, en función de los resultados obtenidos y otras ratios.

En relación con la cláusula “earn out”, desde el punto de vista del vendedor, el consultante pregunta:

1. a) Si debe calificarse como un activo contingente del que únicamente habría que informar en la memoria.
2. b) Cuál debería ser el tratamiento contable en el caso de que, al término del tercer ejercicio se den las condiciones establecidas, y se obtenga un mayor importe por la venta de dichas acciones.

Respuesta del ICAC (…)

El consultante no detalla la concreta clasificación en balance de su inversión en el 50% de la sociedad participada. No obstante, de la información facilitada se infiere que podría estar encuadrada en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas y, en consecuencia, valorada al coste. En relación con el registro de la baja, total o parcial, de los activos financieros, en el apartado 2.7 de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª del PGC (…)

En este contexto, la cláusula “earn out” a la que alude el consultante debe calificarse como una contraprestación contingente que se incorpora al patrimonio del vendedor en la fecha en que se produce la baja de las participaciones.

(…) entrando en el fondo de la cuestión planteada por el consultante cabe señalar que:

1º. En el momento inicial, el activo por contraprestación contingente deberá valorarse por su valor razonable, lo que originará un incremento de la ganancia o una reducción de la pérdida derivada de la baja de las participaciones que deberá mostrarse por naturaleza en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Con posterioridad a esa fecha, dicho activo también se valorará a valor razonable registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias. En concreto, la variación de valor se mostrará en la letra a) Valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, de la partida 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias.

2º. No obstante, en el supuesto de que el valor razonable no pudiera estimarse de manera fiable, la contraprestación contingente se clasificará como un activo valorado al coste según lo dispuesto en la NRV 9.2.4 f): “En todo caso, se incluyen en esta categoría de valoración: … f) Cualquier otro activo financiero que inicialmente procediese clasificar en la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando no sea posible obtener una estimación fiable de su valor razonable.”

En este escenario, el registro de la renta derivada del tramo contingente de la contraprestación se reconocerá en el momento en que sea posible realizar la medición con fiabilidad. Si esta circunstancia no se produjese hasta que se resuelva la incertidumbre, la ganancia se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio en la letra b) Resultados por enajenaciones y otras de la partida 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias

La consultante es una sociedad holding en la que la mayor parte del activo se corresponde con participaciones en sociedades del grupo, asociadas y otras inversiones en las que mantiene más del 5% del capital. Asimismo, tiene una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluyendo al cierre de cada ejercicio en su contabilidad los ajustes de valor razonable por las variaciones de valor de estos activos mantenidos para negociar.

(…) el consultante pregunta si los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad holding forman parte de su cifra de negocios o bien forman parte de un componente distinto dentro del margen de explotación.

Respuesta del ICAC (…)

(….) los únicos ingresos de carácter financiero que se presentarán en el importe neto de la cifra de negocios de una sociedad holding serán los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades mencionadas en el artículo 34.10. Por tanto, los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias no forman parte de la cifra de negocios de la sociedad holding.

Según se indica en la consulta se trata de una sociedad inmobiliaria de renta vacacional que cobra a los huéspedes el impuesto turístico (IVA incluido) y en el período siguiente paga el impuesto a Hacienda y la cuestión que se plantea es si debe declarar el cobro del impuesto como un ingreso propio o como un cobro por cuenta de Hacienda, así como su contabilización.

Respuesta del ICAC (…)

Desde un punto de vista contable, hay que hacer referencia a la Resolución de este Instituto de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, que en su artículo 34 establece para los impuestos especiales, que presentan similitudes con el impuesto objeto de consulta, que deben quedar excluidos de la cifra de ventas y, por tanto, deben eliminarse a efectos del cálculo de la cifra anual de negocios del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.

Asimismo, la Norma de registro y valoración (NRV) 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

En similares términos se pronuncia la NRV 16ª del Plan General de pequeñas y medianas empresas (PGC de PYMES), aprobado por Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre.

Por tanto, a los efectos anteriores, podrá crear una subcuenta dentro del grupo 47. Administraciones Públicas, y en concreto de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales, que refleje adecuadamente la operación.

Respecto a la numeración y nombre de las cuentas a emplear para reflejar los débitos con la Administración Tributaria por los importes repercutidos, hay que tener en cuenta que, tal y como establece el PGC, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en su quinta parte y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en su cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

La consulta plantea si los gastos destinados a homologaciones -para vender productos de acuerdo con una determinada homologación- y certificaciones (estudios para la acreditación de determinadas especificaciones) pueden ser activados o, en caso de ser considerados como un gasto, si es posible su periodificación en varios ejercicios.

Respuesta del ICAC (…)

Con carácter general, los gastos realizados para la obtención de dicha homologación o certificación se deberán considerar gastos del ejercicio en que se realicen, cuya imputación deberá hacerse de acuerdo con el principio de devengo recogido en la primera parte del PGC, Marco conceptual de la contabilidad (MCC), es decir, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los ingresos y los gastos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o su cobro.

No obstante, y aunque no se plantea expresamente en la consulta, hay que indicar que si los gastos incurridos en la obtención de la certificación supusieran inversiones realizadas en el inmovilizado, deberían ser contabilizados de acuerdo con la Norma de registro y valoración (NRV) 2ª del PGC, como inmovilizados materiales y amortizarse en función de la vida útil atendiendo al uso y desgaste físico esperado, la obsolescencia y límites legales u otros que afectan a la utilización del activo.

La consulta versa sobre una entidad mercantil que ha cedido a título gratuito una finca rústica con determinadas construcciones valorada en 1,5 millones de euros.

Esta entidad es medio propio de un ayuntamiento que solo presta servicios a su único accionista (el ayuntamiento).

La cesión se realiza por un periodo inferior a la vida útil del activo y finalizado el periodo el ayuntamiento debe reintegrar el activo a la cedente.

Respuesta del ICAC (…)

Si la cesión del derecho de uso es de carácter irrevocable e incondicional, por un periodo de tiempo superior al año, sería de aplicación lo dispuesto en la consulta 4 del BOICAC Nº 79/2009 Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo.

En consecuencia, el tratamiento contable de la operación estaría regulado en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobadas por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, sería aplicable la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 para las operaciones entre socio-sociedad cuando el importe acordado difiera del valor razonable. En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación.

Por tanto, la entidad mercantil que ha cedido a título gratuito el derecho de uso del activo deberá registrar una cuenta compensadora del inmovilizado con adecuada denominación, como puede ser “Cesiones de uso sin contraprestación” con cargo a una cuenta de reservas. Para determinar el valor en libros del derecho cedido se podrá aplicar la proporción resultante de la relación entre el valor razonable del derecho de uso cedido y el valor razonable total del activo en cuestión.