Especial: Consultas ICAC

Sobre la aplicación del resultado en el socio cuando la sociedad participada y cualquier sociedad del grupo participada por esta última no aplican PGC. –

CONSULTA 1 de Fecha de Publicación: 03-08-2021 | Número BOICAC: 126 Junio 2021

Sobre la aplicación del resultado en el socio cuando la sociedad participada y cualquier sociedad del grupo participada por esta última no aplican PGC.

Fecha: 13/08/2021

Fuente: web del ICAC

Enlace: Acceder a Consulta 1 del BOICAC nº 126/2021

BOICAC Nº 126/2021

Consulta 1: Sobre la aplicación del resultado en el socio cuando la sociedad participada y cualquier sociedad del grupo participada por esta última no aplican PGC.

Respuesta: La consulta versa sobre la posibilidad, a efectos del cálculo del resultado individual devengado en cada filial, de utilizar información financiera elaborada bajo NIIF o NIIF-UE, y si dicha posibilidad queda sujeta a que la sociedad inversora que recibe el dividendo formule cuentas anuales consolidadas de conformidad con NIIF-UE.

En particular, el consultante hace referencia a la consulta 1 del BOICAC número 123, de septiembre de 2020, en la cual se expone, de acuerdo con el art. 31 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (en adelante, RICAC) lo siguiente:

“(…) el elemento novedoso que incorpora la norma aprobada por este Instituto es la consideración, como beneficio a computar, de los resultados generados en cualquier sociedad participada por la que reparte el dividendo, circunstancia que, para el caso más evidente de las sociedades pertenecientes a un grupo, supone partir de la suma del resultado devengado en cada filial (…)”

El consultante plantea para determinados casos la dificultad práctica de disponer del resultado devengado individual en cada filial en un marco de información financiera distinto del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y su normativa de desarrollo, teniendo que proceder a la homogeneización de ambos marcos (como puede suceder en filiales radicadas en el extranjero que elaboren información financiera según el marco de información financiera que establezca la jurisdicción de su país, sin perjuicio de que preparen cierta información financiera a efectos de su integración en un grupo de acuerdo con el marco de información financiera de dicho grupo, como puede ser las NIIF).

Tal sería el caso de un grupo que consolida en España aplicando las Normas Internacionales de Información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), o de una sociedad obligada a consolidar en España y que se acoge a la dispensa de consolidación recogida en el art. 43.1.2ª del Código de Comercio y en el art. 9 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y la matriz última en la que se integra dentro de la UE aplica las NIIF-UE en sus estados financieros consolidados.

Para otorgar un adecuado tratamiento contable a la cuestión que se plantea es oportuno recordar el criterio relativo a la obligación de homogenizar los fondos propios de filiales en el extranjero a los efectos de calcular la corrección de valor por deterioro incluido en la Norma de registro y valoración (NRV) 9ª.2.4.3 de la segunda parte del PGC según redacción dada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, (en similares términos que la antigua NRV 9ª.2.5.3):

“(…) Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en instrumentos de patrimonio, la estimación de la pérdida por deterioro de esta clase de activos se calculará en función del patrimonio neto de la entidad participada y de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, netas del efecto impositivo. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada haya invertido a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto incluido en las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios del Código de Comercio y sus normas de desarrollo. Cuando la empresa participada tuviere su domicilio fuera del territorio español, el patrimonio neto a tomar en consideración vendrá expresado en las normas contenidas en la presente disposición. (…)”

Dicho planteamiento ya se contenía en la consulta 1 del BOICAC 56, de diciembre 2003 sobre el tratamiento contable del cálculo del valor teórico contable de la participación en moneda distinta del euro que una empresa española mantiene en una sociedad dependiente, que señalaba:

“En relación al cálculo del valor teórico, cabe indicar que en la medida en que la empresa dependiente haya seguido al amparo de las normas contables de aquel país, determinados principios y normas de valoración diferentes a los vigentes en España, (…), debe tenerse presente que los elementos que hubiesen seguido criterios no uniformes respecto a los aplicados en consolidación deberían ser valorados de nuevo conforme a los criterios de la sociedad dominante (realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo) y siempre de acuerdo con los principios y normas de valoración establecidos en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Plan General de Contabilidad y demás legislación que le sea específicamente aplicable.

Este mismo planteamiento debe realizarse desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales de la inversora a efectos del cálculo de la dotación a la provisión e independientemente de que el subgrupo español se acoja a la dispensa del artículo 9 de las NOFCAC. En caso contrario, las cuentas anuales de la sociedad dominante podrían quedar afectadas por criterios que no serían equivalentes a los que rigen en España.”

En consecuencia, y por analogía con lo previsto en la mencionada NRV 9ª.2.4.3 del PGC, el resultado devengado en cada filial debe calcularse de acuerdo con los criterios recogidos en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, Plan General de Contabilidad y demás legislación que le sea específicamente aplicable.

No obstante, teniendo en cuenta el proceso de armonización del PGC con las NIIF-UE, cabe presumir, salvo prueba en contrario, que el resultado calculado conforme a estas últimas normas puede utilizarse sin necesidad de introducir ajustes de homogeneización.

Todo ello, sin perjuicio de la solución simplificada considerada para un caso particular como es el contemplado en la consulta 3 del BOICAC 123, sobre la aportación no dineraria a una empresa del grupo domiciliada en España de las acciones que otorga el control sobre otra empresa del grupo, que constituye un negocio, cuando la sociedad aportante y la filial, cuyas acciones son objeto de aportación, aplican las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y están radicadas en el extranjero.

En la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

Sobre los componentes de la cifra de negocios.

CONSULTA 2 de Fecha de Publicación: 03-08-2021 | Número BOICAC: 126 Junio 2021

Fecha: 13/08/2021

Fuente: web del ICAC

Enlace: Acceder a Consulta 2 del BOICAC nº 126/2021

BOICAC Nº 126/2021

Consulta 2: Sobre los componentes de la cifra de negocios.

Respuesta: Una empresa que se dedica a la fabricación y venta de calzado percibe ingresos de carácter periódico que provienen, entre otras, de las siguientes actividades:

1. a) Arrendamiento de un almacén.
2. b) Dividendos procedentes de:

• Una sociedad dependiente al 100% dedicada al sector del calzado.
• Una sociedad anónima considerada como asociada, posee el 30% y está dedicada a otro sector de actividad.

1. c) Ingresos financieros procedentes de la concesión de préstamos a la entidad dependiente y a la asociada.

La cuestión planteada versa sobre si los citados ingresos deben incluirse como componentes positivos de la cifra de negocios.

El artículo 34.1 de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de reconocimiento de ingresos), fija los criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios, señalando que incluirá el importe de la contraprestación por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa.

El último párrafo del artículo 34.2 define la actividad ordinaria como “(…) aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.”

Por otra parte, el artículo 34.10 referente a las sociedades “Holding” indica:

“En las sociedades cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas (sociedad holding), así como actividades de financiación de la actividad de estas participadas, se incluirán como componentes positivos de la cifra de negocios, con el adecuado desglose, los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las citadas sociedades.”

La RICAC de reconocimiento de ingresos incluye en el cómputo del importe neto de la cifra de negocios determinados ingresos financieros procedentes de las entidades participadas dependientes o asociadas de una entidad. Sin embargo, se establece el requisito de que la entidad poseedora de las participaciones sea una sociedad de tenencia de valores porque en este caso se entiende que dicha actividad debe calificarse como ordinaria.

Por lo anterior, los ingresos de carácter financiero no forman parte del resultado de la explotación salvo que procedan de la actividad ordinaria de la entidad (como es el caso de una sociedad holding).

Respecto a los ingresos por arrendamiento, y la expresión «actividad ordinaria» de la sociedad utilizada en la definición de cifra de negocios, cabe señalar que en determinadas ocasiones en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podría denominarse multiactividad. En este caso, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma.

RESOLUCIÓN BOICAC 125/Marzo 2021-1. Sobre el tratamiento contable de las reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19.

Cuando el arrendatario y el arrendador hayan pactado un acuerdo para reducir las rentas cabría optar por considerar que el hecho económico de la reducción en el precio de la cesión del derecho de uso, no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual. Circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica excepcional y el tratamiento previsto para las rentas contingentes

Fecha: 21/04/2021

Fuente: web del ICAC

Enlace: Resolución del ICAC de 21/04/2021

RESPUESTA:

La cuestión planteada por el consultante versa sobre la correcta calificación de las rebajas negociadas con los arrendatarios por causa de los cierres impuestos por la legislación o por el efecto de la reducción abrupta de la actividad.

En concreto, se pregunta si tales descuentos deben calificarse a efectos contables como un incentivo al arrendamiento, circunstancia que llevaría a diferir la rebaja en el periodo remanente del contrato, o si por el contrario deben considerarse rentas contingentes negativas e imputarse, íntegramente, a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se devengue la correspondiente mensualidad.

El Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para la economía, en su preámbulo señala que la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos no prevé causa alguna de exclusión del pago de la renta de un local de negocio por fuerza mayor o por declaración de estado de alarma u otras causas.

Por ello, continúa el preámbulo indicando que el objetivo del Real Decreto-ley es aprobar una regulación específica en línea con la cláusula «rebus sic stantibus», de elaboración jurisprudencial, que permita la modulación o modificación de las obligaciones contractuales si concurren los requisitos exigidos: imprevisibilidad e inevitabilidad del riesgo derivado, excesiva onerosidad de la prestación debida y buena fe contractual. Sin embargo, la medida expresa que se adopta en la parte dispositiva solo afecta a la moratoria en el pago, pero en ningún caso a la reducción de cuotas.

De lo anterior cabe inferir que la interpretación del legislador ha sido considerar que la reducción unilateral de cuotas no tendría amparo en la cláusula «rebus sic stantibus» y, en todo caso, requeriría del acuerdo expreso del arrendador.

La Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, respecto a los arrendamientos operativos, expresa:

“(…) Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias (…)”

Y el principio de devengo se enuncia en el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC como sigue:

“Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”

De acuerdo con lo anterior, en los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, la reducción en el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, es claro que deberá tratarse como una renta contingente.

En ausencia de tal previsión, este Instituto opina que, en el contexto excepcional producido por el COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual, circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las rentas contingentes.