El Tribunal Supremo impide a los tribunales “salvar” una liquidación basada en la calificación del artículo 13 LGT

SIMULACIÓN

LGT. REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA. El Tribunal Supremo impide a los tribunales “salvar” una liquidación basada en la calificación del artículo 13 LGT recurriendo después a la simulación del artículo 16 LGT

El Alto Tribunal rechaza que los órganos judiciales puedan corregir a posteriori el fundamento jurídico utilizado por la Administración para mantener una liquidación tributaria y exige que la simulación sea declarada expresamente en el propio acto de liquidación.

Fecha:  22/09/2026         Fuente:  web del Poder Judicial     Enlace:  Sentencia del TS de 22/09/2026

SÍNTESIS: El Tribunal Supremo declara que un órgano judicial no puede confirmar una liquidación tributaria basada por la Administración en la potestad de calificación del artículo 13 LGT recurriendo posteriormente a la figura de la simulación del artículo 16 LGT, si esta no fue declarada en el propio acto de liquidación. La sentencia recuerda que ambas potestades no son intercambiables y que los tribunales deben controlar la legalidad del acto administrativo, no reconstruir ni mejorar a posteriori su fundamentación. Anulada la liquidación, queda también sin efecto la sanción vinculada a ella.

ANTECEDENTES Y HECHOS

• • El litigio tiene su origen en una regularización practicada al Club Atlético de Madrid, S.A.D. en relación con determinadas cantidades abonadas a agentes o representantes de futbolistas.
  • El Club satisfacía cantidades a los agentes con ocasión, entre otras operaciones, del fichaje, traspaso, rescisión, ampliación o modificación de los contratos de los jugadores. Los agentes repercutían, además, el correspondiente IVA. La Inspección entendió, sin embargo, que esos pagos no remuneraban realmente servicios prestados por los agentes al Club, sino servicios prestados por aquellos a los propios futbolistas. Según la Administración, el Club estaba pagando las comisiones por cuenta de los jugadores y, por tanto, tales cantidades constituían para estos una retribución en especie o monetaria vinculada a su relación laboral, sujeta a las correspondientes retenciones.
  • Para llegar a esa conclusión, la Administración utilizó la potestad de calificación del artículo 13 LGT, pero no declaró en el acuerdo de liquidación la existencia de simulación conforme al artículo 16 LGT.
  • El TEAC confirmó la regularización. Posteriormente, la Audiencia Nacional desestimó el recurso del Club y consideró que, aunque la Administración no hubiera invocado expresamente el artículo 16 LGT, de los hechos descritos podía apreciarse materialmente la existencia de una simulación. La propia sentencia reconocía que la Administración «expresamente no ha imputado simulación en la regularización».
  • Frente a esta sentencia el Club interpuso recurso de casación. El Abogado del Estado se allanó a la pretensión casacional, reconociendo que la cuestión ya había sido resuelta por jurisprudencia previa del Tribunal Supremo.

Objeto del recurso de casación

El Tribunal Supremo debía determinar esencialmente:

1. 1. Si, cuando una liquidación tributaria se fundamenta en la potestad de calificación del artículo 13 LGT, el órgano judicial que revisa esa liquidación puede confirmarla recurriendo a la simulación del artículo 16 LGT, aunque esta no hubiese sido declarada por la Administración en el acuerdo de liquidación.
   2. Si puede mantenerse la sanción tributaria cuando la Administración sancionó sobre la base del artículo 13 LGT y posteriormente el órgano judicial pretende justificar la regularización mediante el artículo 16 LGT, y si ello puede vulnerar el principio acusatorio, la prohibición de reformatio in peius y las garantías de tipicidad y culpabilidad de los artículos 24 y 25 CE.

Fallo del Tribunal Supremo

• • El Tribunal Supremo estima el recurso de casación, casa y anula la sentencia de la Audiencia Nacional y estima el recurso contencioso-administrativo formulado por el Club Atlético de Madrid.
  • Como consecuencia, anula la resolución del TEAC y las liquidaciones y sanciones de la AEAT que constituían el objeto del recurso.

Doctrina jurisprudencial que fija el Tribunal Supremo

La doctrina establecida por el Supremo es particularmente clara:

• • Cuando el acuerdo de liquidación fundamenta la regularización en la potestad de calificación del artículo 13 LGT, el órgano jurisdiccional no puede confirmar dicha regularización introduciendo en el proceso la existencia de una simulación que no fue apreciada por la Administración en el propio acto de liquidación.
  • Ello deriva directamente del artículo 16.2 LGT, que exige que la simulación sea declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación.
  • Además, el Tribunal ratifica expresamente la jurisprudencia contenida en las SSTS de 20 de mayo y 23 de septiembre de 2024, recursos 80/2023 y 86/2023, también referidas al Club Atlético de Madrid, así como la doctrina iniciada, entre otras, por las SSTS de 2 de julio de 2020 y 22 de julio de 2020.

Fundamentos jurídicos

1. Las potestades de los artículos 13 y 16 LGT no son intercambiables

• • El Supremo recuerda su jurisprudencia consolidada según la cual las distintas instituciones y potestades que la LGT atribuye a la Administración no son instrumentos de libre elección.
  • La potestad de calificación del artículo 13 LGT permite determinar la verdadera naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, con independencia del nombre o forma que las partes le hayan atribuido.
  • Pero no permite a la Administración prescindir del negocio realmente celebrado y sustituirlo por otro negocio distinto, atribuyendo a determinados flujos económicos una causa jurídica diferente.
  • Cuando la regularización pretende sostener que el negocio declarado por las partes no coincide con el negocio efectivamente realizado, puede entrarse en el terreno de la simulación, que tiene un régimen jurídico específico en el artículo 16 LGT.

2. El tribunal no puede mejorar posteriormente la motivación de la Administración

• Esta es probablemente la aportación más relevante de la sentencia.
  • El Tribunal Supremo declara que el acto administrativo sometido a revisión judicial no puede ser “mejorado” posteriormente, ni por los órganos económico-administrativos ni, con mayor razón, por el órgano jurisdiccional.
  • La función del juez consiste en controlar si la actuación de la Administración es conforme a Derecho, pero no en construir posteriormente una justificación jurídica distinta que permita conservar una liquidación que, sobre la fundamentación utilizada por la Administración, resulte ilegal.
  • Por ello, el órgano judicial no puede incorporar una nueva causa justificativa a posteriori para «salvar» la liquidación. Hacerlo supondría, además, comprometer la necesaria neutralidad del órgano jurisdiccional respecto de las partes.

3. La simulación debe ser declarada expresamente por la Administración en la liquidación

• • El artículo 16.2 LGT contiene, según el Supremo, una regla “clara y taxativa”: la existencia de simulación debe declararse por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación.
  • No basta, por tanto, con que de los hechos relatados en el expediente pueda deducirse que materialmente existiría una simulación.
  • Si la Administración optó por regularizar utilizando exclusivamente el artículo 13 LGT, el tribunal no puede posteriormente transformar esa calificación jurídica en una declaración de simulación para sostener la liquidación.

4. La falta de impugnación específica del contribuyente no convalida el defecto

• • La Audiencia Nacional parecía considerar que el hecho de que el contribuyente no hubiera reprochado expresamente determinadas facultades ejercidas por la Administración podía tener cierto efecto sanador.
  • El Supremo rechaza esta conclusión: el silencio del contribuyente no convalida ni sana los vicios jurídicos de la liquidación.

5. Consecuencias sobre la sanción

• • El auto de admisión planteaba expresamente si el cambio de fundamento jurídico —del artículo 13 al artículo 16 LGT— podía vulnerar, desde la perspectiva sancionadora, los principios de tipicidad, culpabilidad, acusatorio y prohibición de reformatio in peius.
  • Sin embargo, el Tribunal Supremo no fija doctrina específica sobre esta segunda cuestión.
  • La razón es procesalmente sencilla: declarada ilegal y anulada la liquidación, desaparece el presupuesto mismo de la sanción. En palabras de la sentencia, desaparecida la liquidación, la sanción queda privada de sustento, pues ya no existe una deuda tributaria legalmente exigible cuya falta de ingreso pueda sancionarse.
  • Este matiz es importante: la sentencia anula también la sanción, pero no porque establezca una nueva doctrina autónoma sobre los artículos 24 y 25 CE, sino porque la sanción cae como consecuencia de la anulación de la liquidación.

Artículos aplicados

• Artículo 13 LGT – Calificación. Es el fundamento utilizado por la Inspección. El Supremo recuerda que esta potestad permite atender a la naturaleza jurídica real del negocio, pero no sustituir un negocio por otro distinto ni utilizarla para obtener los efectos propios de otras instituciones tributarias.
• Artículo 16 LGT – Simulación. Es el precepto central de la sentencia. Su apartado 2 exige que la existencia de simulación sea declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. Por ello, el tribunal no puede introducirla posteriormente como fundamento alternativo.
• Artículo 70.2 LJCA. Delimita la función revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa: el tribunal debe examinar si el acto administrativo incurre en infracción del ordenamiento jurídico. El Supremo lo utiliza para destacar que el tribunal debe controlar la legalidad del acto, no reconstruirlo mediante fundamentos nuevos.
• Artículos 24 y 25 de la Constitución Española. El auto de admisión los relacionaba con las garantías aplicables al procedimiento sancionador —tutela judicial efectiva, principio acusatorio, tipicidad y culpabilidad—. Finalmente, el Supremo no necesita resolver esta cuestión porque la anulación de la liquidación determina también la caída de la sanción.

Jurisprudencia relacionada

La sentencia no supone un giro jurisprudencial, sino una reafirmación y concreción de una línea ya consolidada sobre la no intercambiabilidad de las potestades tributarias:

• STS de 20 de mayo de 2024, rec. 80/2023, también relativa al Club Atlético de Madrid.
• STS de 23 de septiembre de 2024, rec. 86/2023, sobre hechos sustancialmente idénticos.
• STS de 2 de julio de 2020, rec. 1429/2018, precedente fundamental de la doctrina conforme a la cual las distintas potestades de la LGT deben utilizarse en los términos específicamente previstos por la ley.