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IS. La reducción de capital para compensar pérdidas llevada a cabo por una sociedad no genera en el socio ninguna pérdida que pueda computarse en el base imponible del IS

Fecha: 29/08/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2349-23 de 29/08/2023

La entidad A (consultante) ostenta una participación en la entidad C del 96,15%. Además, la sociedad A ostentaba participaciones en varias compañías (B, C y D) que fueron deterioradas contablemente durante los ejercicios 2012 a 2014.

El deterioro contable fue computado inicialmente como un gasto deducible en el IS. No obstante, dado que, en los ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2013 los deterioros de cartera dejaron de tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles, la sociedad regularizó su situación tributaria respecto de los ejercicios 2013 y 2014, pasando a considerar los deterioros como gastos no deducibles. Posteriormente, en aplicación del Real Decreto Legislativo 3/2016, de 2 de diciembre, en los períodos impositivos de 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020, la entidad consultante A liquidó el Impuesto sobre Sociedades incorporando a la base imponible una quinta parte del saldo correspondiente a la provisión realizada en el ejercicio 2012.

Por tanto, la totalidad del deterioro calculado en 2012 se encuentra registrado en la contabilidad de la consultante, habiendo sido integrado ya en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Dadas las pérdidas acumuladas, la entidad C ha reducido capital social por imperativo legal, para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, mediante la amortización de participaciones. Por tanto, esta operación ha supuesto la anulación de parte de las participaciones que ostenta la entidad consultante A en la entidad C.

Se pregunta si sería fiscalmente deducible, en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2021 de la entidad consultante A, la pérdida definitiva que se produce como consecuencia de la reducción de capital para restablecer el equilibrio patrimonial que ha llevado a cabo su participada (la entidad C).

La DGT contesta:

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el presente caso, procede traer a colación lo dispuesto en el artículo 40.1 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (en adelante, RICAC 2019), en virtud del cual:

“1. Con carácter general, la reducción del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro alguno en el socio porque el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación es el mismo.

Por lo tanto, en la reducción y aumento de capital simultáneo, el socio mantendrá el deterioro, en su caso, previamente contabilizado sin que la operación societaria origine la aplicación de la corrección valorativa salvo por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación, que sí deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.

No obstante lo anterior, cuando la inversión en una sociedad con patrimonio neto negativo se haya corregido en su totalidad para reconocer un deterioro de valor y, al mismo tiempo, existan dudas sustanciales sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (en particular, por causa de las pérdidas recurrentes de la participada y porque se haya acordado la apertura de la liquidación), siendo remota la posibilidad de que se recupere su valor, la entidad inversora registrará la baja de la inversión con cargo a la cuenta correctora de valor, siempre y cuando se haya acordado la reducción de capital para compensar pérdidas.

(…)”.

De lo previsto en la RICAC 2019 se desprende que, con carácter general, la reducción de capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no origina registro contable alguno en el socio puesto que el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce capital antes y después de la operación es el mismo. Por tanto, en la reducción y aumento de capital simultáneo, el socio mantendrá el deterioro, en su caso, previamente contabilizado, sin que la operación societaria origine la aplicación de la corrección valorativa salvo por la diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación, que sí deberá contabilizarse aplicando la cuenta compensadora de valor en la parte proporcional representativa de la mencionada disminución.

En todo caso, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 17.10 de la LIS, en virtud del cual:

“10. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible”.

En definitiva, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 17 de la LIS, la reducción de capital para la compensación de pérdidas, llevada a cabo por la entidad C, no ha originado, en sede de la entidad consultante, ninguna pérdida, ni contable ni fiscal, que pueda computarse en la determinación de la base imponible del período en que se ha realizado la referida operación.

IS. BINs. Consulta reciente de la DGT sobre la compensación de créditos fiscales generados bajo la normativa foral de Guipúzcoa tras la fusión por absorción de una sociedad de régimen común.

Respecto a la reversión de ajustes positivos y negativos de diferencias temporarias generadas con el régimen foral ha habido por parte de la DGT un cambio de criterio en esta resolución que deja sin contenido a la Consulta V1818-23 que sustituye

Fecha: 30/10/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2893-23 de 30/10/2023

Se trata de un grupo X, en cumplimiento de sus planes estratégicos, dentro del sector financiero, está realizando operaciones corporativas, entre las cuales la consultante A (integrante del grupo X) ha adquirido más del 99% de la sociedad española B, entidad que viene tributando hasta la fecha de acuerdo con la normativa fiscal de Guipúzcoa en el IS.

El grupo X, en cumplimiento de los objetivos estratégicos y de negocio antes comentados, ha decidido llevar a cabo la fusión por absorción de B por parte de A, operación que se ha estructurado conforme a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, al ostentar A de modo directo más del 90% del capital social de la sociedad absorbida.

Se establece el día 1 de enero de 2021 como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida, B, se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente, A.

Se pregunta, entre otras cuestiones, que en la medida en que, con ocasión de la fusión por absorción acogida al régimen de neutralidad, B deje de tributar en el territorio histórico de Guipúzcoa, se producirá la transmisión a favor de A de los derechos y las obligaciones tributarias de B generadas en ejercicios anteriores que estuviesen pendientes de aplicación (bases imponibles negativas, deducciones en cuota y ajustes pendientes de aplicar o revertir derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio) con independencia de que dichos derechos y obligaciones fiscales hayan nacido al amparo de normativa foral propia (normativa foral guipuzcoana) y se transmitan a la entidad adquirente (A) que se rija por una legislación distinta (territorito común). Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste a la administración de competente del territorio en el que se hayan generado dichos créditos y/o ajustes de la comprobación de la procedencia y cuantía de los créditos fiscales que se pretendan aplicar en distinto territorio.

En el escrito de consulta, la entidad consultante manifiesta que, en el momento de llevar a cabo la fusión por absorción planteada, la sociedad B contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas bajo normativa fiscal de Guipúzcoa.

Llegado este punto, debemos referirnos a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba en Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Dado que el Concierto Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, debemos acudir a él para determinar qué normativa debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa -en este caso la norma guipuzcoana- pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa -en este caso normativa común-.

El Concierto Económico con el País Vasco no recoge régimen transitorio alguno. Por lo tanto, es necesario traer a colación el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos de este Centro Directivo, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con el principio de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la Carta Magna.

Dicho criterio ha quedado definitivamente refrendando mediante Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Como corolario de dicho criterio, el Tribunal recoge en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada Resolución lo siguiente:

“Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose ex lege el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al haber sido establecido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio.

Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterioridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediatamente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento.

Se trata en todo caso de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le «subvenciona» dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, «sobre el significado del principio de seguridad jurídica(…)también hemos señalado que dicho principio (…)protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente» (STC 182/1997, de28 de octubre); «el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior » (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).

La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas-la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995- ambas con rango de ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales (art. 37 y 39) que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción.

(…)

(…) las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo

pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio. De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión.”

En este punto, debe traerse a colación la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la que viene declarando, de forma reiterada desde 2021, que la compensación de BINS es un derecho, no una opción tributaria.

Así, su reciente sentencia, núm. 428/2023, de 30 de marzo de 2023, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala lo siguiente:

“Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica (art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá «ejercer» el derecho de compensar o «no ejercerlo», incluso, llegado el caso, «renunciar» a él.”

Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 242, apartado 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”, la consultante podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento. Así lo ha reiterado este Centro Directivo en diferentes contestaciones a consultas vinculantes (V1022-11; V0440-14; V3015-15).

Al margen de lo anterior, la entidad consultante señala que la sociedad B, en el momento de llevarse a cabo la operación de fusión planteada, había practicado unos ajustes extracontables a la base imponible derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio, practicados en periodos impositivos en los que la sociedad absorbida se encontraba sometida a normativa foral, los cuales se encuentran pendientes de revertir. Los activos por impuesto diferido correspondientes a los ajustes extracontables positivos practicados, en los cuales se subroga la entidad consultante por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, revertirán con arreglo a los límites y demás requisitos establecidos en la normativa de territorio común, es decir, la LIS, dado que no quedan amparados por la doctrina del TEAC anteriormente expuesta.

Respecto a la reversión de ajustes positivos y negativos de diferencias temporarias generadas con el régimen foral ha habido por parte de la DGT un cambio de criterio en esta resolución que deja sin contenido a la Consulta V1818-23 que sustituye

Y todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación fiscal, por parte de los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 19 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa foral de nacimiento.

Por último, en cuanto a facultades de comprobación se refiere, debe recordarse que el “derecho” a la compensación tal y como lo configura el Tribunal Supremo, se determina en la correspondiente autoliquidación y, dentro del período regulado por la norma, el obligado tributario puede ejercitarlo o no hacerlo (en función de la normativa tributaria). En consecuencia, tanto cuando se ejercite como cuando esté pendiente de su ejercicio, el derecho forma parte de la obligación tributaria en la que se incluye el mismo, obligación tributaria que puede ser objeto de comprobación y de liquidación en los plazos establecidos en la norma.

No se puede obviar que el “derecho” se genera cuando se cumplen los requisitos materiales que exige la norma y, se determina, en principio, a través de la propia autoliquidación tributaria por el contribuyente, sin perjuicio de que también pueda ser determinado, en su caso, por la Administración tributaria vía liquidación.

En este sentido, el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), reconoce que la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Igualmente se especifica que la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Los datos y elementos de hecho consignados en dichas autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, de acuerdo con el artículo 108 de la LGT.

Por su parte, el apartado 4 del artículo 119 de la LGT dispone que “En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.”

Adicionalmente, el artículo 66 bis.2 de la LGT reconoce que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

Por último, la LGT también reconoce, en su artículo 115, que las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria podrán ejercerse, aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a), siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa, en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

IS. CONSOLIDACIÓN. Tratamiento de las pérdidas derivadas de la transmisión de existencias intragrupo de acuerdo con el art. 62 LIS y las normas contables consolidadas

Fecha: 30/08/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2352-23 de 30/08/2023

La consultante es dominante de un grupo de sociedades acogido al régimen especial de consolidación fiscal. Su actividad principal consiste en la promoción y construcción inmobiliaria, y tiene registrado en concepto de existencias inmuebles destinados a la venta en el curso ordinario de explotación.

Según se indica, conforme a la Norma de Registro y Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, los inmuebles se reconocen en balance por su coste de producción, si bien su valor de realización actual, certificado por tasación, es inferior a su coste de adquisición. La venta de existencias a otra entidad del grupo fiscal, con un precio de venta conforme a valor de mercado pero por debajo de su coste de producción, conllevaría el registro de una pérdida contable en las cuentas anuales individuales de la transmitente, según señala la consultante.

Se cuestiones si, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, la remisión que realiza el artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las normas contables consolidadas contemplaría la pérdida derivada de la transmisión de existencias intragrupo como una depreciación que no debería ser eliminada.

De acuerdo con el artículo 62.1.a) de la LIS, a la hora de determinar las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, los requisitos y calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para determinar el resultado contable, como en la LIS para la determinación de la base imponible, irán referidos al grupo fiscal.

Al respecto, el artículo 62 de la LIS establece que:

“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

1. a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
2. b) Las eliminaciones.
3. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.

(…)”.

Teniendo en cuenta esta circunstancia, si el importe de la pérdida derivada de la transmisión de las existencias a otra entidad del grupo fiscal se correspondiese, en los términos del artículo 43 de las NOFCAC, con una pérdida por deterioro de valor manifestada en el ejercicio en el que se realiza la transmisión intragrupo, ello exigirá, en su caso, el correspondiente reconocimiento en las cuentas consolidadas, sin que proceda su eliminación con arreglo a las NOFCAC y, por ende, sin que proceda su eliminación a efectos de la determinación de la base imponible consolidada. Dicho deterioro contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3, 13, 62 y 64 de la LIS.

No obstante, si el importe de la pérdida generada en la operación interna fuese superior al valor de la pérdida por deterioro, dicho exceso deberá ser objeto de eliminación, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 64 de la LIS, previamente trascrito. Su posterior integración en la base imponible consolidada se producirá con ocasión de la transmisión de las existencias frente a terceros, o bien, en ejercicios posteriores, cuando se manifieste una nueva depreciación de las existencias, hasta alcanzar o superar el valor de aquellas pérdidas.

El artículo 64 de la LIS regula las eliminaciones en los siguientes términos:

“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.

(…)”.

En todo caso, si las existencias deterioradas recuperasen su valor, y dichas existencias continuasen en el seno del grupo fiscal, el importe correspondiente a dicha recuperación de valor deberá integrarse en la base imponible del grupo fiscal, en los términos establecidos en los artículos 17 y 42 de las NOFCAC y 11.6 de la LIS.

IS. TIPO REDUCIDO PARA ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN. Es posible la aplicación del tipo reducido a una sociedad que se constituyó y permaneció inactiva hasta su venta que es cuando empieza una actividad económica de promoción y no forma parte de un grupo según el art. 42 del Ccom.

Fecha: 26/07/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2203-23 de 26/07/2023

La entidad consultante se constituyó en abril de 2017, por un socio único, persona jurídica, con el objeto de ser transmitida a un tercero, por lo que permaneció inactiva hasta que se formalizó su compraventa en junio de ese año. Tras la transmisión, la sociedad comenzó a desarrollar su objeto social que incluía la promoción inmobiliaria, actividades que no habían sido desarrolladas previamente por personas ni entidades vinculadas.

Durante los ejercicios 2017 a 2021, la sociedad generó BINs, si bien, en el ejercicio 2022, espera obtener una base imponible positiva. La entidad consultante plantea si puede aplicar el tipo reducido del 15% para las entidades de nueva creación que desarrollan actividades económicas sobre la primera base imponible positiva que presumiblemente obtendrá en el ejercicio 2022.

La DGT:

El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:

“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.

A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

1. a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
2. b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este aparado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”.

El artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas.

Puesto que la entidad consultante se constituyó en 2017, en la medida en que desarrolle una actividad económica en los términos del artículo 5.1 de la LIS, entendiéndose que ordena por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, cumpliría, en principio, los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación.

No obstante, el tipo reducido no se aplica en los casos en que las entidades formen parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que:

“(…)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

1. a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
2. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
3. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
4. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.

Con arreglo a la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante se constituyó en abril de 2017, por un socio único, persona jurídica, permaneciendo inactiva desde su constitución, al haber sido creada con la finalidad de ser transmitida a terceros. En junio de 2017, el socio único transmite el 100% de su participación en la entidad consultante a 4 personas jurídicas. Ninguno de los nuevos socios ostenta una participación de control sobre la sociedad consultante.

Tras la toma de participación de los nuevos socios, la entidad consultante comienza el desarrollo de una actividad económica (actividad de promoción inmobiliaria). En los ejercicios 2018 y 2019, adquiere dos terrenos para iniciar dicha actividad. Durante los ejercicios 2017 a 2021, la entidad obtiene resultados contables negativos y genera bases imponibles negativas. En el ejercicio 2022, previsiblemente, la entidad obtendrá una base imponible positiva.

En virtud de todo lo anterior, las bases imponibles generadas por la entidad consultante lo fueron una vez iniciado el desarrollo de una actividad económica, a partir de junio de 2017, fecha en la que no formaba parte de grupo alguno en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Adicionalmente, en el supuesto concreto planteado, tampoco concurre ninguna de los otras dos circunstancias previstas en el artículo 29.1 de la LIS, es decir, la actividad de promoción no había sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, y no había sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostentase una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante tiene la consideración de entidad de nueva creación que inicia una actividad económica, a los efectos de la aplicación, en el ejercicio 2022, del tipo reducido del 15%, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29.1 de la LIS.