Archivos: Consultas

IS. GRUPO CONSOLIDADO FISCAL. Examina la transmisión intragrupo de existencias que se realizan a valor de mercado pero por debajo de su coste de producción. Es una depreciación que no debería ser eliminada si el importe de la pérdida generada en la operación interna fuese superior al valor de la pérdida por deterioro.

Fecha: 30/08/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2352-23 de 30/08/2023

La consultante es dominante de un grupo de sociedades acogido al régimen especial de consolidación fiscal. Su actividad principal consiste en la promoción y construcción inmobiliaria, y tiene registrado en concepto de existencias inmuebles destinados a la venta en el curso ordinario de explotación.

Según se indica, conforme a la Norma de Registro y Valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, los inmuebles se reconocen en balance por su coste de producción, si bien su valor de realización actual, certificado por tasación, es inferior a su coste de adquisición. La venta de existencias a otra entidad del grupo fiscal, con un precio de venta conforme a valor de mercado pero por debajo de su coste de producción, conllevaría el registro de una pérdida contable en las cuentas anuales individuales de la transmitente, según señala la consultante.

Se pregunta si, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, la remisión que realiza el artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las normas contables consolidadas contemplaría la pérdida derivada de la transmisión de existencias intragrupo como una depreciación que no debería ser eliminada.

De acuerdo con el artículo 62.1.a) de la LIS, a la hora de determinar las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, los requisitos y calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para determinar el resultado contable, como en la LIS para la determinación de la base imponible, irán referidos al grupo fiscal.

Teniendo en cuenta esta circunstancia, si el importe de la pérdida derivada de la transmisión de las existencias a otra entidad del grupo fiscal se correspondiese, en los términos del artículo 43 de las NOFCAC, con una pérdida por deterioro de valor manifestada en el ejercicio en el que se realiza la transmisión intragrupo, ello exigirá, en su caso, el correspondiente reconocimiento en las cuentas consolidadas, sin que proceda su eliminación con arreglo a las NOFCAC y, por ende, sin que proceda su eliminación a efectos de la determinación de la base imponible consolidada. Dicho deterioro contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3, 13, 62 y 64 de la LIS.

No obstante, si el importe de la pérdida generada en la operación interna fuese superior al valor de la pérdida por deterioro, dicho exceso deberá ser objeto de eliminación, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, de acuerdo con el artículo 64 de la LIS, previamente trascrito. Su posterior integración en la base imponible consolidada se producirá con ocasión de la transmisión de las existencias frente a terceros, o bien, en ejercicios posteriores, cuando se manifieste una nueva depreciación de las existencias, hasta alcanzar o superar el valor de aquellas pérdidas.

En todo caso, si las existencias deterioradas recuperasen su valor, y dichas existencias continuasen en el seno del grupo fiscal, el importe correspondiente a dicha recuperación de valor deberá integrarse en la base imponible del grupo fiscal, en los términos establecidos en los artículos 17 y 42 de las NOFCAC y 11.6 de la LIS.

IS. REESTRUCTURACIÓN. La DGT analiza el concepto de “ventaja fiscal” para aplicar a una reestructuración empresarial el régimen especial de fusiones, escisiones y aportaciones de activo.

Fecha: 27/07/2023

Fuente: web de la AEAT

Enlace: Consulta V2214-23 de 27/07/2023

La consultante es una persona física que ostenta el 60% del capital social de la sociedad A. Dicha participación se ha mantenido desde hace más de 10 años.

La sociedad A realiza actividades económicas a efectos del Impuesto sobre Sociedades de tal forma que ni ha tenido en el pasado la consideración de sociedad patrimonial a efectos del impuesto ni lo será en el futuro con la normativa actualmente vigente. La sociedad A ha ido acumulando beneficios no distribuidos por un importe aproximado de 2 millones de euros.

La consultante tiene intención de aportar las participaciones de las que es propietaria de la sociedad A a una sociedad íntegramente participada por aquélla (la sociedad B). Tras la aportación, la consultante seguirá detentando el 100 % del capital de la sociedad B y ésta poseerá, a su vez, el 60 % del capital de la sociedad A.

La sociedad B registrará contablemente su participación en A por su valor de mercado, incluyendo, por tanto, los beneficios no distribuidos acumulados con anterioridad a la aportación. Transcurridos dos años desde la aportación, se pretende acordar la distribución por la sociedad A de un dividendo equivalente a la totalidad de los beneficios no distribuidos acumulados por la sociedad A que sería percibido por la sociedad B.

Se manifiesta en el escrito de consulta que no existe ninguna intención de venta de las participaciones de la sociedad A ni actualmente que son propiedad de la consultante ni tras su aportación a la sociedad B.

La participación que actualmente posee la consultante en la sociedad A posee importantes plusvalías tácitas que hacen que la aplicación del régimen general del impuesto a la aportación objeto de la presente consulta diese lugar a una ganancia patrimonial significativa.

SE PREGUNTA

En primer lugar, sobre el concepto de ventaja fiscal, se pregunta si tiene la consideración de ventaja fiscal aquella mejora en la posición tributaria que conlleva la realización de la operación respecto de la situación previa a su realización, debiendo compararse la situación tributaria previa a la realización de la operación y la posterior. Alternativamente, si por el contrario, el concepto de ventaja fiscal incluye también la eliminación de la propia tributación que se produciría por la realización de la operación acogida.

En segundo lugar, y aplicando dichas cuestiones al caso concreto, se consulta si en caso de que la aportación fuese objeto de comprobación por la Administración tributaria y a resultas de dicha comprobación se determinase la inaplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, la Administración tributaria debería liquidar a la consultante solamente el importe de los dividendos distribuidos por A (los beneficios no distribuidos acumulados antes de la aportación) o si, por el contrario, también se deberían hacer tributar las plusvalías tácitas de las participaciones de A aportadas.

La DGT:

El supuesto planteado en el escrito de consulta consiste en una operación de canje de valores por la que la consultante tiene intención de aportar las participaciones de la sociedad A, de las que es propietaria, a una sociedad íntegramente participada por la consultante (la sociedad B), ambas residentes en España. Tras la aportación, la consultante seguirá ostentando el 100 % del capital de la sociedad B y ésta poseerá, a su vez, el 60 % del capital de la sociedad A.

A la vista de lo expuesto y en la medida en que la entidad beneficiaria (B) adquiera participaciones en el capital social de la entidad A que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (60%), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, resultará de aplicación, a la operación planteada, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Asimismo, el artículo 89.2 de la LIS, establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del reproducido artículo 89.2 de la LIS.

Tal y como establece el TJUE, la eliminación de la ventaja fiscal sólo puede hacerse tras un análisis del caso concreto, una vez se hubiere determinado que la operación de reestructuración hubiera tenido como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscales, tras un examen global de la operación.

Por su parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, en su Fundamento Jurídico Quinto, ha señalado que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento, puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, siendo la ventaja fiscal prohibida, distinta del propio diferimiento fiscal, la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, más allá de otros motivos económicos.

En idéntico sentido, el propio Tribunal Supremo, en su Sentencia número 463/2021, de 31 de marzo de 2021, señaló que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, » tales como», aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.

Así, en el curso de unas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, sólo podrá regularizarse la ventaja fiscal perseguida cuando haya quedado acreditado que la operación realizada tuviera como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, tal y como dispone el primer inciso del artículo 89.2 de la Ley 27/2014, debiendo eliminarse, en consecuencia, los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal.

De conformidad con todo lo anterior, en el supuesto de que la Administración tributaria, en el curso de la realización de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación, tras el examen individual de la operación de reestructuración que nos ocupa, apreciase, en su caso, la persecución de una ventaja fiscal, procederá a eliminar esta última, todo ello sin perjuicio del régimen sancionador que pudiera corresponder.