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Sobre el tratamiento contable del precio contingente en la adquisición de una inversión en el patrimonio de una empresa que no es del grupo.

BOICAC 132/DICIEMBRE 2022-3 de 25/01/2023

Fecha:  25/01/2023

Fuente: web del ICAC

Enlace:  Resolución del ICAC de 25/01/2023

Frente a este planteamiento, el modelo de registro y valoración de la contraprestación contingente en una combinación de negocios está influido por la necesidad de resolver de manera práctica el análisis complejo cuando se trata de enjuiciar si los beneficios generados por la sociedad participada desde la fecha de adquisición formaban parte de las sinergias adquiridas. Adicionalmente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias los cambios posteriores al final del periodo de contabilidad provisional -doce meses desde la fecha de adquisición- por diferencia entre la mejor estimación en ese momento y el importe desembolsado.

Esto es, la regla de los doce meses se incorpora para resolver la dificultad de identificar si los beneficios generados por la sociedad adquirida después de la fecha de adquisición formaban parte de los activos netos adquiridos, o si por el contrario, debían calificarse como valor autogenerado por el nuevo adquirente a partir de ese momento, circunstancia que debería llevar a registrar el pago contingente como un gasto.

En las adquisiciones de instrumentos de patrimonio valorados al coste, a priori, parece que se podría apreciar la misma identidad de razón existente en el acuerdo que justifica un pago adicional en función de los beneficios futuros de la empresa adquirida en el contexto de una combinación de negocios. Por ello, se puede concluir que, atendiendo al fondo económico de la operación, el modelo de registro de los acuerdos de contraprestación contingente de las combinaciones de negocio sería aplicable a las inversiones financieras sobre las que versa esta consulta.

La consecuencia de esta conclusión desde la perspectiva de las cuentas consolidadas deberá ser coherente con el tratamiento contable de los hechos en las cuentas anuales individuales.

BOICAC Nº 132/2022 Consulta 4

Contrato de fiducia sobre aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico. –

Sobre el tratamiento contable relativo a un contrato de fiducia sobre el aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico.

Fecha:  25/01/2023

Fuente: web del ICAC

Enlace:  Resolución del ICAC de 25/01/2023

Sobre el tratamiento contable relativo a un contrato de fiducia sobre el aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico.

La figura jurídica de la fiducia a la que se hace referencia en la consulta no está contemplada en el ordenamiento español y del texto de dicha consulta no pueden derivarse con claridad los derechos y obligaciones de las partes. Por tanto, y de acuerdo con el artículo 34.2 del Código de Comercio que establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, la presente respuesta a la consulta se realiza a partir de la siguiente estructura de la operación, debiendo el consultante considerar como encaja su rol en la misma.

En la operación parece que intervienen tres sujetos: El propietario inicial de los activos; una sociedad que se configura como propietaria formal y que los gestiona; y unos beneficiarios de su uso regulados por la ya mencionada ley 4/2012.

Respecto a estos últimos, el tratamiento contable de la operación de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles que se plantea, en la medida que deba calificarse como un arrendamiento a efectos contables en función de las facultades que se otorgan a los adquirentes de los turnos, se realizaría en el contexto de la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, calificándose como un arrendamiento operativo sobre los activos turísticos dedicados a este fin.

Respecto a la contabilidad en la que deban aparecer estos activos, y atendiendo a la definición de activo del Marco Conceptual de la Contabilidad, incluido en la primera parte del PGC, será la entidad que reciba los rendimientos del aprovechamiento por turnos, circunstancia de la cual se deriva su control económico. Estos activos se calificarán como inversiones inmobiliarias, puesto que se trata de inmuebles que se poseen para obtener rentas, tal y como se definen en la quinta parte del PGC.

Si esta misma sociedad presta otros servicios a los receptores del aprovechamiento por turnos, o en el caso de que la propia operación principal fuera una prestación de servicios, los reconocerá de acuerdo con la NRV 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC y su desarrollo realizado por la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos).

Si estos servicios se prestan por una entidad que no recibe las rentas inmobiliarias, solo reconocerá los ingresos por la prestación de estos servicios sin tener registrados los inmuebles como activos, según la NRV 14ª y la RICAC de ingresos. También sería este el caso si recibiera las rentas inmobiliarias y los ingresos por la prestación de estos servicios, pero trasladara las mencionadas rentas inmobiliarias a otra entidad que sea propietaria y le haya encomendado este mandato, la cual deberá registrar los inmuebles en su activo, siendo de aplicación el artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena de la RICAC de ingresos. A este respecto, y en lógica económica, esta entidad prestaría un doble servicio: por un lado, los servicios turísticos a los receptores del aprovechamiento por turnos y; por otro, un servicio de gestión del arrendamiento al propietario, que también deberá reconocerse por su valor razonable en aplicación del apartado 1. Alcance y regla general de la NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo del PGC:

“(…) con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”

Este principio se entiende de aplicación a cualquier operación sea entre empresas del grupo o no, por la generalidad de la presunción de onerosidad en el tráfico mercantil, cuya naturaleza implica el intercambio de prestaciones recíprocas.

Por último, y a mayor abundamiento de este principio, si es una sociedad la que recibe las rentas inmobiliarias sin ser la que ostente el derecho de propiedad, deberá registrarse contablemente de acuerdo con la realidad económica de la operación.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre la operación, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Sobre el tratamiento contable de la transformación de acciones ordinarias en acciones sin voto

Fecha:  25/01/2023

Fuente: web del ICAC

Enlace:  Resolución del ICAC de 25/01/2023

BOICAC Nº 132/2022 Consulta 5

Sobre el tratamiento contable de la transformación de acciones ordinarias en acciones sin voto.

Respuesta

La consulta versa sobre una sociedad que ha decidido desdoblar sus acciones ordinarias contabilizadas como instrumentos de patrimonio neto en acciones de clase A y acciones de clase B. Las acciones de clase B van a representar el 27,75 % del capital social y a cambio de perder el derecho a voto van a percibir un dividendo mínimo siempre que existan beneficios distribuibles suficientes. En el supuesto de que no los hubiere, la parte no satisfecha deberá ser pagada en los cinco años siguientes.

En primer lugar, es preciso señalar que la respuesta a la consulta se formula desde una perspectiva estrictamente contable, sin entrar por lo tanto en el análisis de la validez mercantil del acuerdo que se describe en los antecedentes, o de los requisitos que deben cumplirse para preservar la tutela patrimonial de los restantes socios y acreedores, porque este Instituto carece de competencias para realizar pronunciamientos sobre estos aspectos.

La Resolución de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, RICAC), por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, aborda el tratamiento contable que debe darse a las acciones sin derecho a voto que tienen asociado un dividendo mínimo acumulable, en su artículo 12. Acciones y participaciones con privilegio, que en su punto 4, establece:

“4. (…), si las acciones o participaciones gozan de un privilegio incondicional en forma de dividendo mínimo, sea o no acumulativo, las acciones o participaciones sociales se clasificarán como un instrumento financiero compuesto.

En tal caso, en la fecha de reconocimiento inicial la sociedad deberá distribuir el importe recibido entre el componente de pasivo y el de patrimonio de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 3.4.

El componente de pasivo será el valor actual de la mejor estimación de los dividendos preferentes descontados a una tasa que refleje las evaluaciones del mercado correspondientes al valor temporal del dinero, a los riesgos específicos de la entidad y a las características del instrumento. El espacio temporal a considerar para realizar la estimación será la duración o vigencia del privilegio. A tal efecto, y para las sociedades que no tengan valores admitidos a cotización, salvo mejor evidencia, se tomará el tipo de interés incremental como tasa de descuento; esto es, aquel tipo de interés al que se pudiese refinanciar la entidad en un plazo igual al del flujo de caja que se quiere descontar.

En aplicación del principio de aportación patrimonial efectiva, el valor del pasivo no debe superar el valor del patrimonio recibido. En su caso, el diferencial se contabilizará atendiendo a la realidad económica y jurídica de la operación sin perjuicio de las consecuencias que pudieran derivarse de los acuerdos alcanzados.”

Por su parte el Artículo 13. Acciones y participaciones sin voto dispone:

“1. Con la emisión o creación de las acciones o participaciones sin voto la sociedad asume una obligación por un importe equivalente al valor actual del dividendo mínimo y, por lo tanto, estas acciones o participaciones sociales se clasificarán como un instrumento financiero compuesto para cuyo registro contable serán de aplicación los criterios establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo anterior.

En particular, el dividendo mínimo devengado y no pagado, originará, al cierre del ejercicio, el registro de un gasto financiero y del correspondiente pasivo financiero por su valor de reembolso, que se dará de baja con abono a un ingreso financiero en el supuesto de que posteriormente no se cumplan las circunstancias previstas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para poder efectuar el pago. Este criterio también se aplicará a las acciones y participaciones con privilegio cuando se acuerde que el dividendo tenga carácter acumulativo.

(…)”

La RICAC de 5 de marzo de 2019 aborda la presentación de las acciones con privilegio y sin voto en la fecha de emisión. No obstante, no trata cómo registrar el posterior cambio en las condiciones de los títulos. Sobre este particular, y siempre y cuando el acuerdo pudiese adoptarse en los términos que plantea el consultante, se pueden realizar las siguientes consideraciones desde una perspectiva general:

1º. En principio, el intercambio económico que se describe se debería realizar en términos de equivalencia económica. Esto es, el valor razonable ex ante de las acciones ordinarias debería ser igual al valor razonable de la nueva clase de acciones.

2º. Asumiendo esta premisa, el registro contable del cambio de condiciones se contabilizaría como sigue:

1. a) El componente de pasivo del instrumento se identificaría a partir de la proporción existente entre el valor razonable del pasivo asumido en la fecha de modificación y el valor razonable de las acciones en ese momento.
2. b) Una vez efectuado el cálculo descrito en la letra anterior, la sociedad debería dar de baja el importe resultante de multiplicar el valor nominal de las acciones afectadas por el citado porcentaje, reconocer un pasivo por el valor razonable del pasivo y por diferencia entre ambos importes efectuar un cargo en las reservas de la sociedad.

Una vez efectuada la reclasificación de los instrumentos, el posterior registro de la remuneración de las acciones se contabilizará siguiendo los criterios regulados en la citada RICAC.

En cualquier caso, es preciso recordar que de acuerdo con lo dispuesto en el punto 17 de la Norma 6ª Balance de las Normas de elaboración de las cuentas anuales (NECAS), incluida en la tercera parte del PGC:

“6ª Balance (…)

17. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como pasivos financieros pero que por sus características especiales pueden producir efectos específicos en otras normativas, incorporará un epígrafe específico tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado “Deuda con características especiales a largo plazo” y “Deuda con características especiales a corto plazo”. En la memoria se detallarán las características de estas emisiones. (…)

Sobre la obligatoriedad de incluir información comparativa en el primer ejercicio en el que se exige la presentación del estado de información no financiera.

Fecha:  25/01/2023

Fuente: web del ICAC

Enlace:  Resolución del ICAC de 25/01/2023

Sobre la obligatoriedad de incluir información comparativa en el primer ejercicio en el que se exige la presentación del estado de información no financiera.

Respuesta

La consulta versa sobre si la obligación de presentar información a efectos comparativos en el estado de información no financiera (en adelante, EINF) se extiende al ejercicio anterior al que surge por primera vez la obligación de presentar dicho estado.

El artículo 262.5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) (en la redacción dada por la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad), establece lo siguiente:

“5. Las sociedades de capital deberán incluir en el informe de gestión un estado de información no financiera o elaborar un informe separado con el mismo contenido que el previsto para las cuentas consolidadas por el artículo 49, apartados 5, 6 y 7, del Código de Comercio, aunque referido exclusivamente a la sociedad en cuestión siempre que concurran en ella los siguientes requisitos: (

…)”

En relación con el contenido del EINF, el apartado 6 del artículo 49 del Código de Comercio señala:

“6. El estado de información no financiera consolidado incluirá la información necesaria para comprender la evolución, los resultados y la situación del grupo, y el impacto de su actividad respecto, al menos, a cuestiones medioambientales y sociales, al respeto de los derechos humanos y a la lucha contra la corrupción y el soborno, así como relativas al personal, incluidas las medidas que, en su caso, se hayan adoptado para favorecer el principio de igualdad de trato y de oportunidades entre mujeres y hombres, la no discriminación e inclusión de las personas con discapacidad y la accesibilidad universal. Este estado de información no financiera incluirá:

(…)

1. c) Los resultados de esas políticas, debiendo incluir indicadores clave de resultados no financieros pertinentes que permitan el seguimiento y evaluación de los progresos y que favorezcan la comparabilidad entre sociedades y sectores, de acuerdo con los marcos nacionales, europeos o internacionales de referencia utilizados para cada materia.

(…)

1. e) Indicadores clave de resultados no financieros que sean pertinentes respecto a la actividad empresarial concreta, y que cumplan con los criterios de comparabilidad, materialidad, relevancia y fiabilidad. Con el objetivo de facilitar la comparación de la información, tanto en el tiempo como entre entidades, se utilizarán especialmente estándares de indicadores clave no financieros que puedan ser generalmente aplicados y que cumplan con las directrices de la Comisión Europea en esta materia y los estándares de Global Reporting Initiative, debiendo mencionar en el informe el marco nacional, europeo o internacional utilizado para cada materia. (…)”

Por tanto, la ley prevé que el EINF debe recoger la información necesaria para comprender la evolución de la sociedad, debiendo incluir indicadores clave de resultados no financieros que permitan el seguimiento y evaluación de los progresos y que favorezcan la comparabilidad entre sociedades y sectores.

En concreto, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del citado artículo 49.6 del Código de comercio, los indicadores clave de resultados no financieros deben facilitar la comparación de la información, tanto en el tiempo como entre entidades.

No obstante, es necesario precisar que en relación con la información financiera el Código de Comercio en su artículo 35 apartado 6 señala lo siguiente:

“6. En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior.

Cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, en los apartados de la memoria se ofrecerán también datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior.”

En este mismo sentido se pronuncia la Directiva 34/2013 (en adelante, Directiva contable), del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo, en su artículo 9. Disposiciones generales relativas al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias, que dispone lo siguiente:

“5. En lo que se refiere a cada partida del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, se consignará la cifra para el ejercicio financiero al que hacen referencia el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias y la cifra relativa a la partida correspondiente al ejercicio financiero precedente.”

Sin embargo, esta obligación se refiere exclusivamente a las cuentas anuales, pero no hay un precepto que extienda la obligación al informe de gestión.

Por tanto, en la medida en que el EINF forma parte del informe de gestión, puede entenderse que la información necesaria para comprender la evolución de la sociedad, debiendo incluir indicadores clave de resultados no financieros que faciliten la comparación de la información en el tiempo, se suministrará a partir del ejercicio en que la sociedad está obligada a presentar dicho informe, en aras de facilitar la citada comparación de la información en el tiempo lo que a su vez permitirá comprender la evolución de la sociedad, pero no antes.

En cualquier caso, debe ser el órgano de administración encargado de presentar el EINF el responsable, en última instancia, de determinar la información necesaria para comprender la evolución de la sociedad que facilite la comparación de dicha información tanto en el tiempo como entre sociedades, teniendo en cuenta el contexto y las circunstancias, incluidos los intereses y las expectativas de los grupos de interés significativos, y del sector al que pertenece.