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La entidad consultante es una asociación empresarial que agrupa empresas dedicadas a la formación a distancia y en línea. Para la impartición de la citada formación se facilita material virtual de aprendizaje de carácter multimedia que puede integrar elementos como videos, gráficos, imágenes, animaciones, audios, simuladores o biblioteca.

La DGT determina que: suministro de libros electrónicos tributa al 4% (si se acompaña de plataforma de aprendizaje también tributa al 4%); si son cursos dentro del servicio educativo estaría exento de IVA; el suministro de enseñanza a distancia tributará al 4%.

Fecha: 17/06/2020

Fuente: web de la DGT

Enlace: Consulta V2509-20 de 22/07/2020

Este Centro directivo le informa de lo siguiente:

– El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.

El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.

– No obstante lo anterior, si el servicio prestado por la consultante tuviera la consideración de servicio educativo en los términos expuestos en los puntos anteriores y se cumplieran los requisitos subjetivo y objetivo citados, el mismo estaría exento del IVA en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.

– Finalmente, en caso de que se tratase del suministro de enseñanza a distancia que tuviera la condición de prestación de servicios por vía electrónica, el mismo no quedaría amparado por la exención anterior. Tampoco le sería de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por ciento al no preverse este tipo reducido para el suministro de enseñanza a distancia, sino para el suministro de libros, periódicos y revistas que también tengan la consideración de prestación de servicios por vía electrónica en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto (4%).

COVID-19. IVA. CLÍNICAS DENTALES. La sociedad consultante vende a clínicas dentales material contemplado en el Anexo del Real Decreto-ley 15/2020. Se pregunta si a dichas entregas les resultaría de aplicación el tipo cero del IVA previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020. No les será de aplicación el tipo 0

A las entregas de bienes efectuadas por la consultante a clínicas dentales no les será de aplicación el tipo impositivo cero regulado en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020

Fecha: 30/06/2020

Fuente: web de la DGT

Enlace: Consulta V2218-20 de 30/06/2020; en el mismo sentido Consulta V2067-20 de 23/06/2020 y Consulta V2064-20 de 23/06/2020

Como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 15/2020 los destinatarios del tipo cero son los centros hospitalarios y, por tanto, no todos los centros sanitarios calificados como tales en el mencionado Real Decreto 1277/2003 estarían incluidos en el ámbito subjetivo del artículo 8 del citado Real Decreto-ley. Tampoco parece que el legislador quisiera hacer extensiva la aplicación del tipo cero exclusivamente a los centros sanitarios calificados como clínicas, de conformidad con el referido Real Decreto, dado que las clínicas dentales son el único centro sanitario con tal denominación de clínica contenido en el mismo, y sus servicios sanitarios no parece que tengan una especial conexión con las patologías derivadas del COVID-19.

Artículo 8. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley y vigencia hasta el 31 de julio de 2020, se aplicará el tipo del 0 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes referidos en el Anexo de este real decreto-ley cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Estas operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas.

Por otra parte, el Diccionario de la Real Academia Española define «clínica» como:

“Dicho de un establecimiento sanitario: Ligado, por lo general, a una institución docente y que atiende pacientes de diversas enfermedades en régimen de internado o ambulatorio.”.

Por su parte, se define «hospitalario» como perteneciente o relativo al hospital para enfermos, y a «hospital» como:

“Establecimiento destinado al diagnóstico y tratamiento de enfermos, donde a menudo se practican la investigación y la docencia.”.

Una interpretación conjunta y sistemática de dichas definiciones y de la delimitación de centros sanitarios contenida en el Real Decreto 1277/2003, determina que el ámbito subjetivo definido por “clínica o centro hospitalario” a efectos de la aplicación del tipo del cero por ciento del Impuesto, engloba a aquellos centros sanitarios destinados a proporcionar asistencia y servicios sanitarios en régimen, al menos, de internamiento y, en los que también, generalmente, se practican la investigación y la enseñanza médica o sanitaria, lo que parece corresponderse con la categoría de hospitales (centros con internamiento), antes señalados, públicos o privados.

Por último, el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 establece las condiciones exigidas a las entidades o establecimientos de carácter social, teniendo tal consideración aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de sus operaciones ni de gozar de condiciones especiales en las mismas.

Por tanto, a las entregas de bienes efectuadas por la consultante a clínicas dentales no les será de aplicación el tipo impositivo cero regulado en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020.

Otras consultas de la DGT sobre la aplicación del tipo 0 previsto en el art. 8 del RD Ley 15/2020:

• CLÍNICAS Y HOSPITALES: La Consulta V2079-20 de 23/06/2020 la consultante es una persona física que se plantea si los destinatarios de las entregas de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19, a los que es de aplicación el tipo del cero por ciento previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, se circunscriben únicamente a clínicas y hospitales: la DGT contesta que el ámbito subjetivo de aplicación del tipo cero del IVA en virtud del artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020 comprende tanto entidades de derecho público, clínicas o centros hospitalarios así como entidades privadas de carácter social, en los términos expuestos en los apartados anteriores.
• CLÍNICA DENTAL PRIVADA QUE VA A REALIZAR ADQUISICIONES DE MASCARILLAS FFP2 Y KN95: Consulta V2056-20 de 23/06/2020: la consultante no se encuentra incluida dentro del ámbito subjetivo de aplicación del tipo cero del Impuesto, no será de aplicación el mismo a las adquisiciones de bienes que efectúe de los bienes referidos en el Anexo al que se refiere el citado artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020.
• COLEGIO PROFESIONAL DE LOGOPEDAS DE LA COMUNIDAD DE MADRID: Consulta V2076-20 de 23/06/2020: Se plantea si a las adquisiciones de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19le es de aplicación el tipo del cero por ciento del IVA: no les será de aplicación el tipo del 0 por ciento del IVA, a que se refiere el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020.
• AYUNTAMIENTO que va a realizar adquisiciones de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19: Consulta V2078-20 de 23/06/2020: dentro del concepto entidades de Derecho Público a efectos de la posible aplicación del tipo del 0 por ciento del IVA, a que se refiere el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, se incluyen, entre otras, las Administraciones Públicas territoriales como el Ayuntamiento consultante.

Dentro del concepto entidades de derecho público a efectos de la aplicación del tipo cero previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020 se incluyen, entre otros, los colegios profesionales.

Fecha: 01/07/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: acceder a Consulta V2237-20 de 01/07/2020

En relación con el tipo del Impuesto aplicable a las entregas de bienes necesarios para combatir el COVID-19 en las operaciones en las que el destinatario sea un colegio profesional, el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), dispone lo siguiente:

“Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley y vigencia hasta el 31 de julio de 2020, se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes referidos en el Anexo de este real decreto-ley cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Estas operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas.”.

En relación con los destinatarios del referido tipo cero y su posible aplicación cuando los mismos sean colegios profesionales, debe señalarse que la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

La referencia a entidades de derecho público se contiene, entre otros, en el artículo 13 y 132 de la Directiva. El artículo 13 donde se establece el régimen de sujeción de las entidades públicas, en su versión en castellano establece: “Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público….”. En la versión inglesa la redacción es “States, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.

Será por tanto necesario determinar si las denominadas corporaciones de derecho público y, en particular, los colegios profesionales tienen o no naturaleza de entidades de derecho público, para lo cual habrá que acudir, de conformidad con el precepto anteriormente trascrito a su normativa específica.

CONCLUSIONES

Las Corporaciones de derecho público en cuanto ejercen funciones público-administrativas podrán ser consideradas entidades de derecho público a los efectos del artículo 8 del RDL 15/2020.

En consecuencia, dentro del concepto entidades de derecho público a efectos de la aplicación del tipo cero previsto en el artículo 8 del Real Decreto-ley 15/2020 se incluyen, entre otros, los colegios profesionales.

La DGT cambia de criterio en base a la Sentencia del TSJUE de 11/06/2020. Ahora este Centro directivo le informa que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un periodo de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, y, por tanto, debe quedar sujeta al IVA

Fecha: 17/06/2020

Fuente: web de la AEAT

Enlace: acceder a Consulta V1985-20 de 17/06/2020

Este Centro directivo se ha pronunciado en supuestos de hecho similares al consultado, entre otras, en la contestación vinculante de 20 de mayo de 2011, número V1274-11, manifestando que “en consecuencia, las cantidades percibidas por la compañía de telefonía móvil en concepto de indemnización por incumplimiento del contrato al darse de baja el consultante antes de la finalización de su compromiso de permanencia no se incluyen en la base imponible del impuesto dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.

Efectivamente, los pagos en concepto de indemnización que recibe la compañía de telefonía no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión.”.

En el mismo sentido, se pronuncia este Centro directivo en la contestación vinculante de 16 de febrero de 2018, número V0407-18.”.

3.- No obstante lo anterior, este criterio debe modificarse como consecuencia de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA, asunto C-43/19, en donde el Tribunal analiza la tributación de los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas.

En consecuencia, el Alto Tribunal considera que las penalizaciones que debe abonar el cliente por incumplimiento del plazo mínimo de permanencia forman parte del contravalor de la prestación de servicios efectuada por el operador y, por tanto, deben entenderse sujetas al IVA. Los apartados 49 y 50 de dicha Sentencia concluyen:

“49 En efecto, desde el punto de vista económico, el operador determina el precio de su servicio y las mensualidades teniendo en cuenta los costes de dicho servicio y la duración mínima de permanencia contractual. Como se ha señalado en el apartado 39 de la presente sentencia, debe considerarse que el importe debido en caso de resolución anticipada forma parte integrante del precio que el cliente se ha comprometido a pagar para la ejecución, por el prestador de servicios, de sus obligaciones contractuales.

50 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que procede considerar que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de la citada disposición.”.

Es importante destacar en este punto que el Tribunal de Justicia amplía la consideración de contraprestación de servicios sujetos al Impuesto a fórmulas indemnizatorias en las que los importes a satisfacer por el cliente no se corresponden con los ingresos que el operador habría percibido durante el resto del período de permanencia de no haberse producido la resolución del contrato (Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de noviembre de 2018, asunto C-295/17, MEOServiços de Comunicações e Multimédia, S.A.), que igualmente deben considerarse como la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso y como tal sujeta al IVA.

En conclusión, este Centro directivo le informa que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un periodo de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, y, por tanto, debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.